היטל השבחה (רוסטוביץ)/פרק ד

<< · היטל השבחה (רוסטוביץ) · פרק ד · >>

401 מבוא

פרק זה ידון בסוגייה מיהו הנישום "נושא ההיטל". זיהויו של הנישום הנכון הוא אחד מתנאי היסוד בכל דין, המטיל תשלום חובה. על פקיד השומה מוטלת החובה לוודא, כי השומה נעשית לנישום הנכון, וכי הודעת השומה נוקבת בשמו המדויק של הנישום ובמספר הזיהוי שלו. שומה הנעשית לנישום, שאינו הנישום הנכון, אם מחמת טעות בעובדה ואם מחמת טעות משפטית, היא שומה שגויה, וצפוי שתתבטל בעקבות הליך משפטי. שומה הנעשית לנישום הנכון, אולם מוצאת על שם שגוי, עלולה להיות חסרת תוקף משפטי. לא ניתן להטיל מס על מי שאינו אישיות משפטית כגון שם עסק - "יוחנן הסנדלר", שם מותג - "קוקה קולה" וכיוצא באלה. רשות שלטונית אשר מטילה מס על נישום, שאינו הנישום הנכון, עלולה לצאת נפסדת, לאחר שתתברר טעותה. כך למשל, הנישום במס הכנסה הוא מי שבידו נוצרה, הופקה, או נתקבלה הכנסה, כמפורט בסעיף 2 לפקודת מס הכנסה. הנישום במס שבח מקרקעין הוא המוכר זכות במקרקעין. מס ערך מוסף חל על העוסק המורשה, המוכר טובין או מקרקעין. דמיון בזהות הנישום בהיטל ההשבחה קיים בנישום במס רכוש. אולם בעוד שמס רכוש מוטל על "בעל" של מקרקעין כמשמעם של הגדרות אלה בחוק מס רכוש, והגדרת "בעל" כוללת בחובה תשעה מיני נישומים, מוטל היטל השבחה רק על בעלים רשום ועל חוכר רשום של מקרקעין כמשמעם בחוק המקרקעין. רק היטל השבחה בגין תכניות, שקיבלו תוקף בשש השנים שקדמו לתוספת השלישית, מוטל על נישומים כמשמעם בחוק מס רכוש.

הכותרת של סעיף 2 לתוספת השלישית היא: "חבות בהיטל השבחה", ואמנם, סעיף קטן 2(א) פותח ואומר: "חלה השבחה במקרקעין... ישלם בעלם היטל השבחה...". השבחת המקרקעין היא אירוע המס, היוצר את החבות הרעיונית בהיטל ההשבחה, ואולם חובת התשלום המוטלת על הנישום מתגבשת במעשה הטלת ההיטל על-ידי הוועדה המקומית, המתבססת על שומה של שמאי מקרקעין, ע"ע 905#. נמצא, כי במקום הביטוי "ישלם בעלם היטל השבחה" צריך היה לומר: "תחול החבות בהיטל ההשבחה על הבעלים." סעיף קטן 2(א) קובע את זהותם של שני נישומים - הבעלים והחוכר לדורות. סעיף קטן 8(א) לחוק התכנון והבניה (תיקון מספר 18), התשמ"א1981- וסעיף קטן 259(ד) לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה1965- מרחיבים את מעגל הנישומים.

בע"ה 92/1 קרית בית הכרם בע"מ נ' הוועדה המקומית ירושלים, טענה המשיבה, שהסיפא לסעיף 14(א) לתוספת השלישית קובע, כי "חייב בהיטל" רשאי להגיש "שומה אחרת". לפי תפישה זו, אין ה"חייב בהיטל" צריך להיות "בעל המקרקעין" דווקא. נפסק, כי יש לקרוא את סעיף 14 יחד עם סעיף 2, המטיל את החבות בהיטל על בעלי המקרקעין או על חוכרם לדורות, ולפיכך החייב בהיטל הוא אחד מאלה. אם חלק מן המקרקעין אינם בבעלות המערערים, אזי אין הם חייבים בהיטל לגבי החלקים שאינם בבעלותם, ואין נפקא מינה אם הם עשו את עבודתם של האחרים.

נטל השכנוע, כי הנישום הוא החייב בהיטל ההשבחה מוטל לעולם על כתפי הוועדה המקומית. הוכיחה הוועדה המקומית לכאורה, כי הנישום ממנו היא תובעת את היטל ההשבחה הוא הנישום הנכון, עובר אליו נטל הראיה, והוא רשאי להוכיח, כי אינו הנישום הנכון, ע"ע 1210#.

402 בעל המקרקעין

חובת תשלום היטל ההשבחה מוטלת על הבעלים של המקרקעין. ברישא של סעיף קטן 2(א) לתוספת השלישית נקבע -

2. (א) חלה השבחה במקרקעין, בין מחמת הרחבתן של זכויות הניצול בהם ובין בדרך אחרת, ישלם בעלם היטל השבחה לפי האמור בתוספת זו (להלן - היטל)...

חוק המקרקעין, התשכ"ט1969-, מסדיר את הדין המהותי של הזכויות במקרקעין, מהותם ודרכי העברתם. חוקים פיסקאליים כפופים לדין המהותי, וכל ההגדרות והמונחים של הדין המהותי חלים על הדין הפיסקאלי, לפיכך מילים וביטויים המופיעים בדין פיסקאלי, צריכים להתפרש על פי משמעותם והוראתם בדין המהותי. הדין הפיסקאלי רשאי לקבוע משמעות שונה למילים ולביטויים, על-ידי הקנית פירוש פלוני להגדרות ולמונחים הקבועים בו. במקרה כזה, מתפרשים אותם הגדרות ומונחים על פי הוראתם בדין הפיסקאלי שיצר אותם, אולם אין להם נפקות לגבי פירושם בדין פיסקאלי אחר. ככלל, אין לפרש מונח על פי הגדרתו בדין פיסקאלי אחר. התוספת השלישית נחקקה בשנת 1981, וחוק המקרקעין הוא הדין המהותי לעניין זכויות במקרקעין. חוק המקרקעין קובע, שהזכויות במקרקעין נקבעות על פי הרישום בפנקסי המקרקעין. לכלל זה יש יוצאים מהכלל, ואלה ידונו בסעיפים הבאים.

בד"נ 80/21 ורטהיימר נ' הררי, פ"ד לה(3) 253, נפסק, שאין סימטריה בין הזכאים לפיצויים מכוח סעיף 197(א) לחוק התכנון והבניה, מחד גיסא, לבין הנושאים בהיטל השבחה על פי התוספת השלישית מאידך. לשונו של החוק מלמדת, שהשאיפה לסימטריה לא עמדה לנגד עיני מנסחיו, שכן היטל ההשבחה נקבע כחיוב על בעל המקרקעין (או החוכר לדורות), ואילו הזכות לפיצוי לפי סעיף 197(א) הוקנתה לבעל המקרקעין או ל"בעל זכות בהם". היינו, המחוקק עצמו יצר את חוסר הסימטריה בין החייבים לזכאים בהקשר זה. פסק דין זה תומך במסקנה, כי פיצוי על פי חוק התכנון והבניה מגיע גם למי שאינו "בעל" כמשמעו בחוק המקרקעין, ואילו היטל השבחה חל רק על "בעל" או חוכר לדורות כמשמעו בחוק המקרקעין. נמצא, כי היטל ההשבחה מוטל על הבעלים הרשום של מקרקעין, שמקרקעיו הושבחו מיום 1 ביולי 1981 ואילך מחמת הרחבתן של זכויות הניצול בהם ובין בדרך אחרת.

בהמ' 95/128891 עוזני נ' הוועדה המקומית תל-אביב, נדונה השאלה: מהו הדין, כאשר מימוש התכנית המשביחה מותנה ותלוי בהסכמתם של צדדים שלישיים. המערער רכש דירה ונרשם כבעלים בפנקסי המקרקעין. בגין מכירה זו לא נדרש היטל השבחה. לימים, ביקש הקונה לבנות תוספת על גג הדירה, ונדרש לשלם היטל השבחה. המערער טען, כי היטל ההשבחה חל על מוכר הדירה נשוא הערעור, שהיה הבעלים בעת אישור התכנית המשביחה. מתן היתר הבנייה מותנה בהסכמת יתר הבעלים של הדירות בבניין. בזמן המכירה לא היתה קיימת אותה הסכמה ובחוזה המכר לא היתה התייחסות מפורשת לנושא הבניה על הגג. בשלב מאוחר יותר הצליח הקונה להשיג את הסכמת יתר בעלי הדירות לבנייה. נפסק, כי כל עוד שהזכות אינה עניין שבין בעל המקרקעין לבין הוועדה המקומית, אלא תלויה ברצונם החופשי של צדדים שלישיים, אין לומר על הזכות שהיא נוצרה, ואין לומר על ההשבחה שהיא באה לעולם. המוכר והקונה ידעו, כי קיימת אפשרות שיגיע הרגע ובו יחול היטל ההשבחה. חרף העובדה, שבעת המכירה ידעו המוכר והקונה, שאושרה תכנית המתירה בנייה על גג הבניין, לא קבעו בחוזה ביניהם בצורה חד משמעית ולא הסדירו את נושא היטל ההשבחה, אלא בסעיף 12 לחוזה נאמר כי היטל ההשבחה אם קיים ישולם על-ידי המוכר. כל זמן שלא היתה קיימת הסכמת השכנים לא היתה לזכות שניתנה בתכנית כל משמעות מעשית וספק אם היא השפיעה על שווי המכירה. המוכר יכול היה לקבל הסכמה מכל השכנים ולמכור את הנכס כנכס עם זכות בנייה, ובמקרה זה היה מחיר הדירה מושפע מהזכות. הקונה הצליח לשכנע את השכנים לתת לו את ההסכמה, והיא שיצרה את הזכות. בית המשפט קיבל את עמדת הוועדה המקומית, ודחה את הערעור.

לדעתנו, שגה בית המשפט בפסק דינו. אם ניישם מסקנה זו על מכירת חלק ממקרקעין שהם בבעלות משותפת, אזי ניתן לומר, כי ללא הסכמת השותפים האחרים לבנייה באותו מועד, לא ניתן בשעת המכירה לבנות על המקרקעין, ומועד תשלום היטל ההשבחה לא חל. הוא הדין בקיומו של דייר מוגן על המקרקעין, אשר חזקתו מונעת את מימושה המיידי של האפשרות לבנות על פי תכנית משביחה. העדר אפשרות משפטית לבנות על פי תכנית, אינה עילה לדחיית תשלום היטל ההשבחה בשעת מכירתם של אותם מקרקעין. קל וחומר, אין לומר, כי העדרה של אפשרות כזו בשעת המכירה מטיל את החבות בתשלום היטל ההשבחה על מי שלא היה הבעלים בשעה שהתכנית המשביחה קיבלה תוקף. החבות הרעיונית בהיטל השבחה אינה מותנית באפשרויות המשפטיות והפיזיות לניצולן של זכויות הבנייה, אינה תלוייה "ברצונם החופשי של צדדים שלישיים" כפי שנפסק, והיא באה לעולם עם אישור התכנית ולא במועד אחר.

1. זכויות אובליגטוריות

לעיתים מתחייב בעל המקרקעין בהסכם מכר למכור את זכויותיו, ובטרם נרשם הקונה בפנקסי המקרקעין מאושרת תכנית, ומתחולל אירוע מס, המטיל את החבות הרעיונית בהיטל השבחה. השאלה היא מיהו הנישום הנכון עליו יש להטיל את היטל ההשבחה.

העברת זכויות

סעיף 7(א) לחוק המקרקעין קובע: "עסקה במקרקעין טעונה רישום; העסקה נגמרת ברישום, ורואים את השעה שבה אישר הרשם את העסקה לרישום כשעת הרישום." סעיף 7(ב) קובע: "עסקה שלא נגמרה ברישום רואים אותה כהתחייבות לעשות עסקה." נמצא, כי "העברת זכות" לעניין היטל השבחה צריכה להתפרש כמשמעה בחוק המקרקעין, ויום הרישום הוא מועד מימוש הזכויות לעניין היטל השבחה. לעניין זה אין הבדל בין מקרקעין מוסדרים, הרשומים בפנקס הזכויות, לבין מקרקעין לא מוסדרים, הרשומים בפנקס השטרות. בצידם של פנקסים אלה קיימים פנקסי בתים משותפים גם במקרקעין מוסדרים וגם במקרקעין לא מוסדרים. אלה גם אלה נקראים פנקסי המקרקעין.

הסכם למכירת זכות במקרקעין

סעיף 8 לחוק המקרקעין קובע, כי "התחייבות לעשות עסקה במקרקעין טעונה מסמך בכתב". סעיף קטן 7(ב) קובע: "עסקה שלא נגמרה ברישום רואים אותה כהתחייבות לעשות עסקה." התחייבות חוזית לעשות עסקה בזכויות במקרקעין תלויה בקיום מכלול של תנאים: תשלום התמורה על-ידי הקונה; פרעון תשלומי החובה המוטלים על פי דין על הצדדים לעסקה; מסירת החזקה במקרקעין לקונה והעברת הזכויות בפנקסי המקרקעין או בפנקסים אחרים. הסכם למכירת זכות במקרקעין אינו מעניק לקונה זכות במקרקעין, אלא את הזכות להגיש תביעה בבית המשפט נגד המוכר, ולתבוע סעד של אכיפת העברת הזכויות במקרקעין לשמו. נמצא, כי הסכם למכירת זכות במקרקעין מעניק זכות תביעה ולא זכות קניינית. התוצאה היא שהסכם למכירת זכות במקרקעין אינו מקנה לקונה זכות במקרקעין כמשמעה בחוק המקרקעין, ולכן אינו "העברת זכות במקרקעין" או "הענקת זכות במקרקעין" כמשמעם בתוספת השלישית, ואינו עושה את הקונה לנישום בהיטל השבחה.

בהמ' 94/1087 חיל השקעות ונכסים בע"מ נ' הוועדה המקומית רמלה, חתמה המבקשת על הסכם פיתוח עם מינהל מקרקעי ישראל. המבקשת נדרשה לשלם היטל השבחה. המבקשת טענה, כי היא אינה עונה על ההגדרות הקבועות בחוק התכנון והבניה, כמי שניתן להטיל עליו חיוב בתשלום היטל השבחה. המשיבה ניסתה להיאחז בלשונה של החלטה 533 של מועצת מקרקעי ישראל כמצדיקה את האבחנה האמורה. נפסק, שההחלטה 533 חלה על מקרים בהם בעל הזכויות איננו חוכר לדורות, אלא בעל זכות חוזית, אולם החלטה זו אינה יכולה לשנות את הוראותיה של התוספת השלישית, ואינה יכולה ליצור יש מאין חבות בתשלום היטל השבחה. העובדה שבמערכת היחסים החוזית שבינו לבין המערערת כלל המינהל התייחסות להיטל השבחה, אינה יכולה לשמש בסיס ליצירת חבות שכזאת. המינהל אינו יכול ליצור בהבל פיו חבות בתשלום מס, שאינה קבועה בהוראת חוק מפורשת, ולמעשה מבקשת המשיבה ליצור חבות במס מכוח הוראה חוזית, שלדעתה מצדיקה חבות שכזאת. הבקשה התקבלה, והחיוב בהיטל השבחה בוטל.

הנישום בהעברת זכות אובליגטורית

כאשר הבעלים הרשום של המקרקעין או החוכר הרשום מתחייבים בהסכם למכור את זכותם במקרקעין, ומתחולל אירוע מס לענין מס שבח מקרקעין, הם נותרים הנישום בהיטל השבחה. לעניין זהותו של הנישום אין נפקות להסכמה בין הצדדים לעסקה מי מהם ישא בחובת התשלום. לוועדה המקומית מוקנית הזכות להטיל מס מכוח דין ולא מכוח הסכם.

בישראל קיימים שיכונים רבים, הבנויים על מקרקעין בלא פרצלציה, ובמקרים אלה נרשמות זכויות רוכשי הדירות במשרדי החברה המשכנת. זכויות אלה מועברות ממוכרי הנכסים לרוכשיהם בפנקסי החברה המשכנת, והעברה מעין זו טעונה רישום בפנקסי המקרקעין לכשיתאפשר הדבר. בעוד החברות המשכנות מנהלות פנקסי זכויות בבניינים וכן בקרקעות בבעלות פרטית, מנהל מינהל מקרקעי ישראל פנקסי זכויות בקרקעות לא בנויות שבניהולו. מקרקעין באשדוד רשומים בפנקסים המנוהלים על-ידי החברה: קי.בי.עי. חברת בוני ערים בע"מ. פנקסים אלה אינם פנקסי המקרקעין כמשמעם בחוק המקרקעין, והרישום בהם אינו מעלה או מוריד לעניין זהות הנישום בהיטל השבחה.

2. הקושי ופתרונו

פרשנות זו מעוררת קושי, שכן, מקרקעין רבים אינם רשומים בפנקסי המקרקעין על שם היישות הזכאית להיות הבעלים. חוק מס רכוש פתר קושי זה כאשר הרחיב את מעגל הנישומים בהגדרת "בעל", הכוללת תשעה מיני נישומים. סעיף קטן 259(ד) לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה1965-, הרחיב את תחולת התוספת השלישית גם על חוכרים לדורות של מקרקעין המנוהלים על-ידי מינהל מקרקעי ישראל, ואשר זכותם לא נרשמה בפנקסי המקרקעין, ע"ע 404#. סעיף קטן 8(א) לחוק התכנון והבניה (תיקון מספר 18), התשמ"א1981-, הרחיב את תחולת היטל ההשבחה על נישומים מסויימים, שענו על הגדרת "בעל" כמשמעה בחוק מס רכוש, ע"ע 301#. שתי הרחבות מפורשות אלה עשויות ללמד, כי אין מקום להרחיב את תחולת התוספת השלישית כאשר לא נקבע כך במפורש.

הפתרון לקושי זה עשוי לקום רק בתיקון דבר החקיקה. דרך אחת היא יצירת סימטריה בין הנישום בהיטל השבחה לנישום במס שבח מקרקעין. לצורך זה יש ליצור סימטריה בין "זכות במקרקעין" בחוק מס שבח מקרקעין לבין "זכות במקרקעין" בתוספת השלישית. דרך אחרת היא לקבוע בתוספת השלישית, כי החבות בהיטל ההשבחה נוצרת בשעת מימוש הזכויות ולא בשעת אישור התכנית המשביחה. עד ליישום פתרון בתיקון החקיקה, תעורר שאלת זהותו של הנישום סוגיות משפטיות רבות, כשעל בית המשפט מוטלת המשימה למלא את הלאקונה הקיימת.

403 חוכר לדורות

בפסקה 402# אמרנו, כי ברישא לסעיף קטן 2(א) לתוספת השלישית נקבע, שחובת תשלום היטל ההשבחה מוטלת על הבעלים של המקרקעין. חלקו השני של סעיף קטן 2(א) לתוספת השלישית ממשיך וקובע -

2. (א) חלה השבחה במקרקעין, בין מחמת הרחבתן של זכויות הניצול בהם ובין בדרך אחרת, ישלם בעלם היטל השבחה לפי האמור בתוספת זו (להלן - היטל); היו המקרקעין מוחכרים לדורות, ישלם החוכר את ההיטל...

הוראת החלק השני של סעיף קטן 2(א) הנ"ל בדבר הטלת היטל ההשבחה על חוכר לדורות גוברת על הוראת הרישא, לפיכך כאשר מוחכרים המקרקעין בחכירה לדורות, אזי הנישום הנכון הוא החוכר ולא הבעלים של המקרקעין. סעיף קטן 2(א) לתוספת השלישית דן ביחסים שבין הוועדה המקומית לבין הנישום, שעליו מוטלת החבות בהיטל ההשבחה. סעיפים קטנים 2(ב) ו2-(ג) אינם דנים בזהותו של הנישום בהיטל ההשבחה, אלא ביחסים הממוניים שבין המחכיר לחוכר לדורות. לכאורה, צריך היה המחוקק לשבץ הוראות אלה בחוק השכירות והשאילה, התשל"א1971-, אולם אילו כך עשה, היה הדבר עלול לשים "מכשול בפני עיוור", מפני שהציבור לא היה מודע לקשר בין היטל ההשבחה, תשלום חובה המוטל על פי דין, לבין השפעתו של תשלום החובה על היחסים החוזיים הנובעים מהסכם החכירה.

1. חכירה לדורות

בסעיף 1 לתוספת השלישית נקבע -

1. "חכירה לדורות" - כמשמעותה בחוק המקרקעין, התשכ"ט1969-;

סעיף 3 לחוק המקרקעין, תשכ"ט1969-, הגדיר את המונח שכירות ואת המונח חכירה לדורות וקבע:

3. שכירות מקרקעין היא זכות שהוקנתה בתמורה להחזיק במקרקעין ולהשתמש בהם שלא לצמיתות; שכירות לתקופה שלמעלה מעשרים וחמש שנים תיקרא "חכירה לדורות".

סעיף 7 לחוק המקרקעין קובע, כי עסקה במקרקעין טעונה רישום, וכי עסקה שלא נגמרה ברישום רואים אותה כהתחייבות לעשות עסקה. נמצא, כי הזכויות במקרקעין נקבעות על פי הרישום בפנקסי המקרקעין, ולפיכך זכות חכירה, שלא נרשמה בפנקסי המקרקעין, אינה "חכירה לדורות" כמשמעה בתוספת השלישית, ע"ע 202#. לכלל זה יש יוצאים מהכלל, ואלה ידונו בסעיפים הבאים.

בע"ה 82/5 קרני נ' הוועדה המקומית שורקות, טענה המערערת, כי היטל ההשבחה אינו חל עליה, הואיל ואין היא בעלת הנכס או חוכרת לדורות שלו. המערערת רכשה נכס הנמצא במושב עשרת מפלוני, וחתמה על חוזה חכירה עם מינהל מקרקעי ישראל. תוקפו של חוזה החכירה הסתיים ב31.8.77-. עם תום תקופת החכירה מכוח חוזה החכירה, המשיכה המערערת להחזיק בנכס, אף שלא נחתם חוזה חדש בינה לבין בעלת המקרקעין עד לשנת 1981. נקבע, שחרף הזכות החוזית להחזיק בנכס שנה אחת בלבד ראו שני הצדדים את מחזיקי הנכס כחוכרים לדורות בפועל:

א. המערערת שילמה תמורה מלאה בעד הנכס, ולא הסתפקה בתשלום דמי שימוש או דמי שכירות לשנה אחת בלבד;

ב. מינהל מקרקעי ישראל גבה דמי הסכמה מהמוכר;

ג. המערערת שיפצה את הבית והוסיפה לו 250 מ"ר.

נפסק, שאת היטל ההשבחה יש להחיל לא על אדם המחזיק בפועל בנכס ואפילו לתקופה ארוכה, אלא על אדם שהינו בעל זכות חכירה לדורות כמשמעה בחוק המקרקעין. המחוקק לא ראה צורך להטיל היטל השבחה גם על אדם, שקרוב לוודאי יקבל זכויות חכירה לדורות בעתיד. מעמד המערערת בנכס הוא של בת -רשות ולא של חוכרת לדורות. הזכות המשפטית והמעמד של חוכר לדורות עדיין לא הוקנתה לה על-ידי בעל הנכס, ובמעמדה זה אין מוטל על המערערת החיוב בתשלום היטל השבחה. בית המשפט למד גזירה שווה מע"א 76/340 גרד נ' מנהל מס שבח, שבו נפסק: "אם על מתישבים נגזר לסבול מחסרונות מעמדם כבני רשות גרידא, הם זכאים להנות גם מהיתרון של פטור מתוספת מס. הציפיות של המערערים, במידה שלא היו מבוססות על זכויות בעלות תוקף משפטי, לא יכלו לחייבם לשאת בתשלום המס, כשהטלתו לא היתה מבוססת על פי חוק".

בהמ' 94/130111 אלוני נ' הוועדה המקומית כפר-סבא, טענו המערערים, כי היטל ההשבחה אינו חל עליהם. ביום אישור התכנית המשביחה לא היו "בעלים" או "חוכר לדורות", הן מההיבט המשפטי של "זכויות בנייה" והן מההיבט הכלכלי, שכן לא היה ביכולתם לממש את ביצוע התכנית החדשה. ביום אישור התכנית המשביחה היה חוזה החכירה המקורי בתוקף. על פי תנאי חוזה החכירה המקורי הוגבל יעוד הקרקע לחקלאות, והקנה למינהל מקרקעי ישראל את הזכות להביאו לידי סיום מוקדם במקרה של שינוי יעוד. עם שינוי היעוד, החליט מינהל מקרקעי ישראל להביא את חוזה החכירה המקורי לידי סיום. למערערים הוצע תשלום פדיון זכויותיהם במקרקעין לפי יעודם קודם לאישור התכנית. לחילופין, הוצע למערערים הסכם חכירה חדש, בו נאמר, כי המקרקעין מוקצים בהתאם להחלטת מועצת מקרקעי ישראל מספר 611, על פיה יחול היטל ההשבחה במלואו על המערערים וישולם על-ידם. המערערים טענו, כי על פי סעיף קטן 2(א) לתוספת השלישית, רק חוכר, הזכאי להנאה מההשבחה, יהיה חייב בהיטל השבחה. במועד הטלת היטל ההשבחה לא יכלו המערערים להנות מהמקרקעין, ולכן לא חלה עליהם החובה לשלם את היטל ההשבחה. נפסק, כי על פי סעיף קטן 2(א) לתוספת השלישית, אין כל נפקות לזהות הנהנה. המערערים ולא מינהל מקרקעי ישראל הם הנהנים מההשבחה. בית המשפט הסתמך על העובדה, שחוזה החכירה המקורי בוטל בהסכמה, וכנגדו נחתם חוזה פיתוח חדש עם חברה בבעלות המערערים. על פי הסכם הפיתוח, הותר למערערים להקים על הנכס מבנה תעשייתי. עם השלמת הפיתוח, על פי יעודם החדש של המקרקעין, יחתם חוזה חכירה עם החברה. בפני המערערים עמדו שתי אפשרויות: האחת - ביטול חוזה החכירה, החזרת הנכס למנהל וקבלת פיצוי; השנייה - התקשרות בחוזה חדש על פי החלטה 611 של מועצת מקרקעי ישראל. המערערים בחרו באפשרות השנייה, ועל פיה הם הנהנים מההשבחה. הערעור נדחה.

לדעתנו, אין חשיבות לשאלה מי הוא הנהנה מהיטל ההשבחה. מבחן זה אינו כלול בתוספת השלישית, ובקביעת זהות הנישום יש להצמד אל המבחנים הקיימים ולא אל מבחנים אחרים. החלת מבחן זה תפעל לרועץ כאשר לחוכר לדורות תיוותר תקופה קצרה של חכירה, ומימוש הזכויות בדרך של העברת זכות הבעלות תחיל את מועד תשלום היטל ההשבחה.

בהמרצה 96/594 ארבל נ' הוועדה המקומית נהריה, (פסק הדין ניתן בחודש אוקטובר 1996, ולפיכך הוא אינו כלול בכרך א' של פסקי הדין), היה המבקש דייר משנה מדרגה שנייה בדירת מגורים. מינהל מקרקעי ישראל הסכים לבטל את החכירה הראשית ואת חכירת המשנה מדרגה ראשונה, ונערך הסכם חכירה חדש ל49- שנה עם המבקש. הוועדה המקומית הוציאה שומת היטל השבחה, ותבעה את פרעונה בגין מימוש הזכויות, כתנאי למתן אישור לרישום בפנקסי המקרקעין. המבקש טען, כי היה "בעל" המקרקעין כמשמעו בחוק מס רכוש לפני 1 ביולי 1981, וכי לכן אין לראות ברישום זכויותיו "מימוש זכויות". הוועדה המקומית השיבה, כי אין מדובר בזכויות שהיו מוקנות למבקש ביום הקובע הנ"ל, אלא בזכויות חכירה לתקופה נוספת. נפסק, כי הארכת תקופת החכירה חייבת אמנם בתשלום מס שבח מקרקעין, אולם אין להסיק מכך, כי פעולה זו חייבת בתשלום היטל השבחה, הואיל ואין היא מימוש זכויות. לחילופין טען המבקש, כי הוא פטור מהיטל ההשבחה, הואיל ושטח הדירה נמוך מ120- מ"ר, ומגיע לו הפטור הקבוע בסעיף קטן 19(ג) לתוספת השלישית. הוועדה המקומית טענה, כי הפטור חל כאשר מדובר בהעברת דירת מגורים לזולת, ולא על רישום הזכויות באותה דירה על שם מי שבנה אותה לעצמו. בית המשפט אמר, כי אם ההעברה פטורה מהיטל השבחה על אחת כמה וכמה חל הפטור כאשר מדובר בהעברת השירה על שם מי שבנה אותה.

לדעתנו, הקניית זכות חכירה למבקש לתקופה נוספת, ורישומה בפנקסי המקרקעין, היא מכירה של זכות במקרקעין, ופעולה זו היא מימוש זכויות, שאינו דוחה את מועד התשלום. המבקש היה אמנם "בעל" המקרקעין ביום הקובע, אולם זכותו זו היתה קצובה לתקופה מסויימת, ואילו חוזה החכירה החדש העניק זו זכויות חדשות. לא את זכותו המקורית ביקש הנישום לרשום בפנקסי המקרקעין, אלא זכות חדשה שלא היתה בידו באותו מועד. עם זאת, התעלמו בעלי הדין ובית המשפט מזהות הנישום הנכון במקרה הנידון. מינהל מקרקעי ישראל העניק למבקש זכות חדשה במקרקעין, והוא הנישום הנכון בהיטל ההשבחה ולא מקבל הזכות. היטל ההשבחה מוטל על בעל המקרקעין, המוכר או מחכיר זכות במקרקעין, ולא על הקונה. בעלי הדין לא טענו, כי בהסכם החכירה המקורי הוקנתה אופציה להארכת החכירה לתקופה נוספת. אם חוזה החכירה במקרה הנידון אכן כלל תנייה כזו, כי אז במימוש האופציה המקורית אין מכירה של זכות "חדשה" במקרקעין, וברישום זכות כזו על שם המבקש בפנקסי המקרקעין אכן אין "מימוש זכויות". הפטור מתשלום היטל השבחה במכירת דירת מגורים חל במקרה הנידון, הואיל, והפטור מוקנה כאשר הנישום מעביר את זכותו בדירת המגורים, בתנאי שהמחזיק בדירה השתמש בה למגוריו מגמר הבנייה ועד למכירתה ארבע שנים לפחות. לצורך החלת פטור זה אין צורך שיהיה קשר או זיקה כלשהם בין הנישום החייב בהיטל ההשבחה, לבין "המחזיק", שמגוריו בדירה הם התנאי להחלת הפטור. הנישום הנכון במקרה הנידון הוא מינהל מקרקעי ישראל, ורישום זכויות בעלות או חכירה בדירה לכל מאן דהו פטורה מתשלום היטל השבחה, הואיל והמחזיק - המבקש במקרה הנידון - התגורר בדירה במהלך התקופה הנדרשת.

2. הנישום בהחכרת חלק מהזכויות ובהעברתן

בסעיף 13 לחוק המקרקעין, תשכ"ט1969-, נאמר -

13. עסקה במקרקעין חלה על הקרקע יחד עם כל המנוי בסעיפים 11 ו12- ואין תוקף לעסקה בחלק מסויים במקרקעין, והכל כשאין בחוק הוראה אחרת.

משמעותה של הוראה זו היא כי במכירת זכות הבעלות בחלק מהמקרקעין מתפשטת זכותו של כל אחד מהבעלים על חלק בלתי מסויים במקרקעין לפי חלקו היחסי בבעלות. חלוקה זו מכונה "חלוקה אנכית". בסעיף 78 לחוק המקרקעין נקבע -

78. על אף האמור בסעיף 13 ניתן להשכיר חלק מסויים של מקרקעין.

משמעותה של הוראת סעיף 78 היא כי ניתן להשכיר גם חלק בלתי מסוים וגם חלק מסויים במקרקעין. חלק מסויים כזה יכול להיות חדר בדירה, זכות לשימוש במושכר בימים מסויימים, זכות לבנות על המקרקעין לפי תכנית פלונית וכל זכות אחרת הנובעת מהבעלות. נמצא, כי בהשכרה חלקית יכולות הזכויות של הבעלים והחוכר להתחלק ב"חלוקה אנכית" כמו בבעלות משותפת, ויכולות הזכויות של הבעלים והחוכר להתחלק באופנים אחרים. מועד תשלום ההיטל נקבע בסעיף 7 לתוספת השלישית -

7. (א) ההיטל ישולם לא יאוחר מהמועד שהחייב בו מימש זכות במקרקעין שלגביהם חל ההיטל...

(ב) מימש החייב בהיטל חלק מן הזכויות במקרקעין ישלם היטל בשיעור יחסי לפי מידת המימוש החייבת בהיטל.

את היטל ההשבחה יש לשלם לא יאוחר ממועד מימוש הזכויות. במערך יחסים שבין חוכר ומחכיר עשויות להתעורר שתי שאלות: מהו מועד מימוש הזכויות, ומיהו הנישום הנכון?

הנישום בהחכרת חלק מהזכויות

כאשר רשאי בעל מקרקעין לבקש היתר בנייה על פי תכנית קודמת מבלי לנצל את הזכויות, שהוקנו בתכנית המשביחה, אזי קבלת היתר בנייה כזה אינה מימוש זכויות של התכנית המשביחה, ומועד התשלום בגין התכנית המשביחה לא חל. כך למשל, כאשר ניתן לבנות בניין בן קומה אחת, והתכנית המשביחה התירה לבנות קומה נוספת, רשאי הבעלים לקבל היתר בנייה לקומה אחת מבלי לשלם היטל השבחה. מימוש מסוג זה נקרא מימוש חלקי, ובדוגמא שהבאנו החלק שמומש הוא אפס.

בנסיבות כאלה יכול אותו בעל מקרקעין להחכיר את המקרקעין בחכירה לדורות, ואם על פי תנאי הסכם החכירה אין החוכר רשאי לנצל את הזכויות, שהוקנו בתכנית המשביחה, אלא רק את הזכויות שהיו בתכנית הקודמת, אשר בגינה אין חבות בהיטל השבחה, אזי זהו מימוש חלקי בשיעור אפס, ומועד התשלום לא חל, הואיל וטרם מומשה הזכות שלגביה חל ההיטל.

אם לאחר החכרה לדורות, שהיה בה מימוש חלקי כאמור, מקנה הבעלים לחוכר זכות לממש את התכנית המשביחה, אזי מועד התשלום חל ביום, שבו מבקשים לרשום את הסכם החכירה המתוקן בפנקסי המקרקעין או ביום בו מבקש הבעלים או החוכר היתר בנייה, שבו מנוצלות הזכויות שהוקנו בתכנית המשביחה, לפי המוקדם מביניהם. בנסיבות כאלה יהיה הבעלים הנישום הנכון ולא החוכר לדורות, הואיל ובשעת אישור התכנית המשביחה, טרם נוצרה זכות החכירה. הבעלים הוא הנישום הנכון גם אם התכנית המשביחה אושרה לאחר תחילת תקופת החכירה בתנאי, שבשעת אישורה לא היה החוכר לדורות זכאי לנצל את זכויות הבנייה שהוקנו בתכנית המשביחה.

אם החכרה כזו מאפשרת לחוכר לנצל חלק מהזכויות, שהוקנו בתכנית שיצרה את אירוע המס, אזי מועד התשלום חל לגבי החלק היחסי בלבד. אם תנאי הסכם החכירה מקנים לחוכר את הזכות לנצל את מלוא הזכויות שמקנה התכנית המשביחה, אזי בהעברת חכירה, מוטל היטל ההשבחה על החוכר, והוא הנישום הנכון.

מרביתם של החוכרים לדורות מחזיקים במקרקעי המדינה. כאשר חוכר לדורות מבקש לבנות על מקרקעין שהוחכרו לו בעבר, הוא נדרש לשלם למינהל מקרקעי ישראל "דמי היתר" בעד רכישת אותן זכויות בנייה, שלא הוקנו לו בהסכם החכירה. כאשר מימוש אותן זכויות בנייה טעון תשלום היטל השבחה, נוהגת הוועדה המקומית לחייב את החוכר לדורות בתשלום ההיטל, וזה משלם את היטל ההשבחה. לדעתנו, הנישום הנכון בנסיבות אלה הוא מינהל מקרקעי ישראל. הטעם לכך הוא כי מינהל מקרקעי ישראל מוכר לחוכר לדורות את הקניין בזכויות הבנייה ואילו אירוע המס, שיוצר את החבות בהיטל ההשבחה הוא אישורן בתכנית המשביחה.

ראוי לציין, כי מכירה של זכויות כאלה, היא עסקה במקרקעין כמשמעה בחוק המקרקעין, התשכ"ט1969-, ואת הסכם החכירה המתוקן יש לרשום בפנקסי המקרקעין. מכירה של זכויות כאלה היא עסקה במקרקעין כמשמעה בחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג1963-, והיא טעונה תשלום מס שבח מקרקעין ומס רכישה. המסקנה מכל האמור לעיל היא כי יש למסות בהיטל השבחה את בעל הזכות המשפטית והכלכלית לניצול הזכויות המוקנות בתכנית המשביחה.

הנישום בהעברת חלק מהזכויות

יש הסכמי חכירה, אשר מתירים לחוכר לנצל את זכויות הבנייה המותרות בשעת החתימה על ההסכם, ואינן מתירות לו לנצל זכויות שיאושרו בעתיד. כאשר חוכר לדורות מעביר זכויות חכירה, שעל פי תוכנן אינן מתירות לו ולמקבל הזכויות זכות חוזית לנצל את זכויות הבנייה על פי התכנית המשביחה, יהא זה מימוש חלקי בשיעור אפס, ומועד תשלום ההיטל לא חל. הטעם לכך הוא שלחוכר לא מוקנות הזכויות הכלכליות במקרקעין, המתירות לו את ניצול ההשבחה החייבת בהיטל, ובהעברת זכויות החכירה שבידיו, ממילא אין מימוש של הזכויות החייבות בהיטל השבחה.

העברת הבעלות במקרקעין מוחכרים בנסיבות כאלה היא מימוש זכויות, והנישום הנכון הוא הבעלים. אם התכנית אושרה לפני שנוצרה החכירה, אזי הבעלים היה הנישום בשעת אישור התכנית. אם התכנית אושרה לאחר שנוצרה החכירה ונרשמה על שם החוכר לדורות, אזי תכנית זו הקנתה את הזכות הנוספת לבעלים ולא לחוכר לדורות, והנישום הנכון הוא מי שנהנה מהערך הכלכלי הנוסף שהוקנה באותה תכנית.

בעמ"ש 90/761 קינן נ' מנהל מס שבח אזור מרכז, פד"א כא(5), 143 דנה ועדת הערר בשאלה האם יש לראות בהעברת חלק מזכויות חכירה או בהענקת זכויות בנייה נוספות משום הענקת זכויות במקרקעין לעניין חבות במס רכישה? ועדת הערר פסקה, כי כאשר מוחכרת יתרת זכות חכירה מחוכר לחוכר חדש המשלם בנוסף דמי היוון לבעל המקרקעין, גם ללא שינוי תנאי החכירה המקוריים וכן כאשר מוענקות לחוכר זכויות בנייה נוספות, יש בכך רכישת זכות במקרקעין, אולם בתשלום עבור היוון דמי החכירה או במימוש אופציה לתקופת חכירה נוספת, אין משום הענקת זכות במקרקעין. ועדת הערר נימקה החלטתה זו בכך, שהמרת דמי החכירה התקופתיים בתשלום אחד מהווה פעולה מימונית-טכנית, אשר אינה עולה כדי מכירה של זכות במקרקעין. בהגדרתה, "זכות במקרקעין" כוללת את תקופת החכירה המקסימלית לה ניתן להגיע, כך שאם שולם מס הרכישה במועד רכישת זכויות החכירה, נכללה בו גם האופציה לתקופת חכירה נוספת. את החלטתה, כי זכויות בנייה נוספות מהוות זכות במקרקעין, ביססה ועדת הערר על הסכמי החכירה. על פי הסכם החכירה הוקנו לחוכרת זכויות בנייה שלא נכללו בהסכם החכירה המקורי, תוספת זכויות אלו זיכתה את החוכרת בטובת הנאה אשר לא היתה זכאית לה לפני כן. לדיון מורחב בהיבט המשפטי של הענקת זכויות בנייה נוספות ראו: עמ"ש 87/947 אלפנדרי נ' מנהל מס שבח, פד"א טז 275; עמ"ש 88/980 דובדבני נ' מנהל מס שבח פד"א כ 458 ועמ"ש 92/707 רוזנברג נ' מנהל מס שבח.

3. חבות הבעלים בהיטל ההשבחה של מקרקעין מוחכרים

בסעיפים קטנים 2(ב) ו2-(ג) לתוספת השלישית נקבע -

2. (ב) שילם חוכר לדורות את ההיטל, יהיה זכאי כלפי בעל המקרקעין לשיפוי בסכום ההפרש בין מה ששילם לבין הסכום שהיה עליו לשלם אילולי היה ההיטל חל על השבחת החכירה לדורות בלבד...

הוראות סעיף קטן 2(ב) לתוספת באות להסדיר את חלוקת היטל ההשבחה בין בעל המקרקעין לחוכר, אולם הן אינן גוברות על ההתניות בהסכם החכירה, אלא באות למלא את החסר.

חובת התשלום וזכות השיפוי

ברישא לסעיף 2(ב) נאמר: "שילם חוכר לדורות את ההיטל, יהיה זכאי כלפי בעל המקרקעין לשיפוי...". נמצא, כי זכות החוכר לקבל שיפוי מבעלי המקרקעין מותנית בתשלום ההיטל על-ידו. הסעיף נוקב במילה "שילם" בלשון עבר, ולפיכך, לא קמה לחוכר עילת תביעה לשיפוי נגד הבעלים בטרם שילם את היטל ההשבחה הלכה למעשה.

4. שיעור השיפוי

בסעיף קטן 2(ב) לתוספת השלישית קיימות שתי הוראות לגבי שיעור השיפוי. ההוראה הראשונה קובעת, כי החוכר לדורות זכאי לשיפוי מבעל המקרקעין "בסכום ההפרש בין מה ששילם לבין הסכום, שהיה עליו לשלם, אילולי היה ההיטל חל על השבחת החכירה לדורות בלבד." נראה, כי מטרתה של הוראה זו היא לחלק את סכום היטל ההשבחה בין הבעלים לבין החוכר לדורות לפי התועלת הכלכלית, שקמה לכל אחד מהם כתוצאה מהשבחת המקרקעין נשוא ההיטל. כאשר הסכם החכירה מקנה לחוכר זכויות מירביות בשימוש ובניצול של המקרקעין, יהיה סכום השיפוי מזערי, ובמקרים מסויימים הוא יכול להיות אפס. כאשר הסכם החכירה מקנה לחוכר זכויות מזעריות, יהיה סכום השיפוי מירבי, ובמקרים מסויימים הוא יכול להיות מלוא סכום היטל ההשבחה. דא עקא, שלשון ההוראה כוללת את המילה "אילולי", והתוצאה המתקבלת היא חסרת משמעות. שיעור היטל ההשבחה נקבע בהתחשב בעליית שוויים של המקרקעין, ובקביעת שיעור זה אין חשיבות לקיומה של החכירה לדורות. ההוראה בדבר השיפוי קובעת, כי סכום השיפוי יהיה ההפרש בין שני סכומים: הסכום הראשון הוא הסכום המלא ששילם החוכר בגין השבחת המקרקעין, והסכום השני הוא הסכום, שהיה על החוכר לשלם אילו לא (?) חל ההיטל על השבחת החכירה לדורות בלבד. נאמר "אילולי היה ההיטל חל...", והרי אילו לא חל היה סכומו "אפס", ורק כאשר הוא חל יש לו ערך, שניתן להפחיתו. אין זאת כי נפלה שגגה בידי המחוקק, וצריך היה להגדיר את הסכום השני: "הסכום שהיה על החוכר לשלם אילו היה ההיטל חל על השבחת החכירה לדורות בלבד." חוקים צריכים להתפרש על פי מטרתם, ולכן יש לפרש את הוראת השיפוי בדרך שמקנה לה טעם הגיוני וכלכלי.

השפעת יתרת תקופת החכירה על שיעור השיפוי

בקביעת סכום השיפוי יש להתחשב ביתרת תקופת החכירה הקבועה בהסכם החכירה. התקופה המזערית של חכירה לדורות היא 25 שנה, ואין חוק המקרקעין קובע תקופה מירבית, ובלבד שזו קצובה. בחכירה לתקופה של 99 שנה, ניתן לומר, כי שיעור זכויותיו של החוכר הם 99% משווי הבעלות במקרקעין, ונראה, כי במקרה כזה אין מקום להטיל חובת שיפוי על הבעלים. בחכירה לתקופה של 49 שנה נהוג להעריך את שיעור זכויותיו של החוכר כ91%- משווי הבעלות במקרקעין, אולם אם ההשבחה חלה בשעה שיתרת תקופת החכירה היא קצרה, קם הצורך לקבוע את שיעור הנאתו המיידית של החוכר מההשבחה ואת שיעור הנאתו העתידית של הבעלים לצורך חלוקת הנטל ביניהם. חלוקה מעין זו עתידה להיתקל בקושי כאשר התכנית המשביחה קיבלה תוקף בעת שיתרת תקופת החכירה היתה עדיין ארוכה, אולם במועד העברת זכויות החכירה, בשעה שנדרש החוכר לשלם את היטל ההשבחה, נותרה תקופת חכירה קצרה. סכום החיוב בהיטל השבחה מחושב רטרואקטיבית מיום מתן התוקף לתכנית, ובאותה עת מירב ההנאה הכלכלית היתה עדיין בידי החוכר, וניתן ללמוד, כי שיעור השיפוי הוא מזערי, אולם תקופת ההנאה הנותרת היא של שנים ספורות וניתן ללמוד, כי שיעור השיפוי הוא מירבי. אפשר, שהפיתרון מצוי בביטוי "שילם חוכר לדורות את ההיטל". "שילם" נאמר ולא "חוייב בתשלום", ללמד, כי בחר לשלם מרצונו או שילם בעקבות מימוש זכויות. הואיל והתשלום בפועל מקים את זכות השיפוי, יש להתייחס אל הסכום ששולם ואל מועד תשלומו ולא אל סכום הקרן של היטל ההשבחה ואל מועד החיוב.

אמרנו, כי בקביעת סכום השיפוי יש להתחשב ביתרת תקופת החכירה הקבועה בהסכם החכירה, וכן יש להתחשב בזכותו החוזית של החוכר להאריך את תקופת החכירה לפרק זמן נוסף. בסעיף קטן 2(ב) סיפא לתוספת השלישית נקבע -

2. (ב) ...בקביעת סכום השיפוי תבוא בחשבון הזכות של החוכר לדורות להארכת החכירה, ואולם אם החכירה לא הוארכה מסיבה כלשהי, זכאי החוכר לדורות כלפי בעל המקרקעין לקבל את הסכום שנוכה לו מהשיפוי עקב הזכות להארכת החכירה, כשהוא צמוד למדד יוקר המחיה ממועד תשלומו ועד למועד השיפוי בפועל.

הוראה זו מסדירה את היחסים בין הבעלים לחוכר כאשר הזכות להארכת הסכם החכירה לא מומשה מסיבה כלשהי. סכום השיפוי שהיה מגיע מלכתחילה ללא הזכות להארכת החכירה היה גבוה מסכום השיפוי שנקבע למעשה, והחוכר זכאי לקבל שיפוי נוסף בגין אי-הארכת החכירה שנלקחה בחשבון בעת קביעת השיפוי הראשון. סכום השיפוי הנוסף צמוד למדד המחירים לצרכן והוא אינו נושא ריבית.

העברת הבעלות במקרקעין מוחכרים בחכירה לדורות

כאשר בעלים של מקרקעין מעביר את הבעלות במקרקעין, חל מועד תשלום היטל ההשבחה. לפי סעיף קטן 2(א) לתוספת השלישית, חלה חובת תשלום היטל ההשבחה על החוכר לדורות. הוראה זו מעוררת קושי, שכן החוכר לא זכה בכל הנאה כלכלית שהיא מהעברת הבעלות במקרקעין. ההוראה בסעיף קטן 2(ב) לתוספת השלישית בדבר זכות השיפוי, אינה פוטרת את הבעיה של זהות הנישום בנסיבות הנ"ל. ניתן לומר, כי המחוקק לא נתן את דעתו לסיטואציה זו, ונמצא החוק לוקה בחסר. החוכר יסרב לשלם את היטל ההשבחה בטענות מטענות שונות. הבעלים יטען, כי לא הוא הנישום הנכון, והוועדה המקומית תסרב לאשר את העברת הבעלות במקרקעין. הבעלים ישלם את ההיטל תחת מחאה, יעביר את הבעלות במקרקעין, ויתבע את השבת ההיטל ששילם. רצוי, שהמחוקק יסדיר לאקונה זו בתיקון החקיקה.

השפעת זכויות החכירה על שיעור השיפוי

סל הזכויות המוקנה לחוכר מצוי בתנאי הסכם החכירה. ככלל, תכנית משביחה מאפשרת בנייה נוספת במקרקעין המוחכרים, ושוויים עולה כתוצאה מכך. כאשר תנאי הסכם החכירה מתירים לחוכר לממש זכויות אלה, והוא מבקש היתר בנייה, ראוי שישא בהיטל ההשבחה, ושיעור השיפוי יקבע בהתאם ליתרת תקופת החכירה. במקרה כזה, אף אם לא יבקש החוכר לבנות על פי התכנית המשביחה, אלא ירצה למכור את זכות החכירה שבידו, יושפע המחיר מזכויות הבנייה, ויש טעם בהטלת היטל ההשבחה על כתפיו. אמרנו, כי כאשר הסכם החכירה מתייחס אל בניין קיים או אל זכויות בנייה שהיו בעת עשיית הסכם החכירה, ולחוכר אין זכות לממש את הזכויות שהקנתה התכנית המשביחה, אזי אין הוא הנישום הנכון בהיטל ההשבחה, אין הוא חייב בתשלום ההיתר, ולא קם הצורך בשיפויו על-ידי הבעלים.

אם מבקש החוכר לבנות על המקרקעין, וזכות זו לא הוקנתה לו בהסכם החכירה, עליו להגיע להסכם עם הבעלים בדבר זכותו לבנות ובדבר חלוקת היטל ההשבחה. הצורך בתנאי חכירה חדשים ומוסכמים פותר את הקושי הנעוץ בחלוקת היטל ההשבחה.

טעם נוסף לפרשנות הנ"ל, כי בנסיבות אלו הבעלים הוא הנישום הנכון, הוא מניעת תוצאה כלכלית אבסורדית. החלת החיוב בהיטל ההשבחה על החוכר, שעה שהחוכר מבקש למכור ולהעביר את זכויות החכירה לחוכר אחר. אמרנו, כי הזכות לבנות על פי התכנית המשביחה אינה כלולה בסל הזכויות, שהוקנו לחוכר בהסכם החכירה. שוויין הכלכלי של זכויות החכירה לא הושפע, איפוא מהתכנית המשביחה ונראה לכאורה, כי סכום השיפוי עתיד להיות מלוא סכום היטל ההשבחה, אולם פתרון זה לוקה בחסר, שכן בעל המקרקעין יוכל להנות מהערך הכלכלי של התכנית המשביחה רק בתום תקופת החכירה, והערך הנוכחי של אותן זכויות פוחת והולך, ככל שמועד סיום החכירה רחוק ממועד תשלום היטל ההשבחה. דבר זה פותח פתח לעסקה מלאכותית של הפחתת סכום היטל ההשבחה, המוטל למעשה על כתפיו של הבעלים, על-ידי קביעת היטל השבחה מופחת בשומת ההשבחה מחמת הדחייה במועד המימוש והקניית זכויות הבנייה לחוכר שעה לאחר תשלום ההיטל המופחת.

ניכוי היטל השבחה מדמי הסכמה לבעלים

בסעיף קטן 2(ג) לתוספת השלישית נקבע מנגנון נוסף של שיפוי החוכר בגין תשלום של היתר השבחה -

2. (ג) היה המחכיר זכאי, לפי הסכם, לתבוע מן החוכר תשלום עבור ניצול ההשבחה, יהיה החוכר זכאי לנכות את סכום ההיטל מכל תשלום שעליו לשלם למחכיר כאמור.

מטרתה של הוראה זו הוא למנוע מהחוכר חובת תשלום כפולה בגין ניצול ההשבחה בדרך של ניצול זכויות הבנייה הנוספות או בדרך של שימוש חדש. אלמלא הוראה זו היה החוכר נדרש לשלם היטל השבחה לוועדה המקומית ודמי הסכמה לבעלי המקרקעין, והוראה זו מתירה לחוכר לנכות את מלוא סכום היטל ההשבחה, שהוטל בגין ניצול אותה השבחה, מדמי ההסכמה, שהוא חב לבעל הקרקע בגין הסכמתו לניצול אותה השבחה.

אמרנו, כי כאשר הבעלים מוכר לחוכר לדורות את הזכות לנצל את זכויות הבנייה שהוקנו בתכנית המשביחה, הנישום הנכון הוא הבעלים ולא החוכר לדורות. מסקנה זו נובעת, לדעתנו, מניתוח החבות בהיטל ההשבחה כלפי הוועדה המקומית, כפי שהיא עולה מסעיף 2 לתוספת השלישית. סעיף קטן 2(ג) לתוספת השלישית אינו דן ביחסים שבין הוועדה המקומית לנישום, אלא ביחסי הממון שבין המחכיר לחוכר לדורות. הוראה זו מתקיימת במקרים שבהם החוכר לדורות הוא הנישום הנכון. כך למשל, כאשר הסכם החכירה מקנה לחוכר לדורות את הזכות לנצל את מלוא זכויות הבנייה, אולם הוא מתנה את הסכמתו של המחכיר בתשלום בגין ניצול אותן זכויות. אין ללמוד מהוראת סעיף קטן 2(ג) הנ"ל מיהו הנישום בהיטל ההשבחה כלפי הוועדה המקומית.

בפסקה 259(ד)(3) לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה1965-, כי לגבי מקרקעין המנוהלים לפי חוק מינהל מקרקעי ישראל, התש"ך1960- לא יחולו ההוראות שבסעיף קטן 2(ג) לתוספת השלישית. למרות זאת, נוהג המינהל להחזיר לחוכר חלק מהיטל ההשבחה, המשולם על-ידו בגין מימוש זכויות. הסכום המוחזר הוא הנמוך מבין שני אלה - מחצית מהיטל ההשבחה ששילם החוכר לוועדה המקומית או מחצית מדמי ההיתר ששילם החוכר למינהל.

התרשלות החוכר

היטל ההשבחה מוטל על החוכר, והוא זכאי לשיפוי מהבעלים. זכותו של החוכר לשיפוי עלולה להיפגע אם הוא אינו מגיש שומה אחרת וערעור במטרה להקטין את סכום ההיטל, לפיכך ראוי לו לחוכר, הנישום בהיטל השבחה, להזמין את הבעלים להשתתף בהליכי הפחתת היטל ההשבחה, לבל תפגע זכותו לשיפוי.

מעמדה של הוועדה המקומית בשיפוי החוכר

הוועדה המקומית, המטילה את היטל ההשבחה, פטורה מליהכנס לעובי הקורה של הסוגייה, מי מהצדדים להסכם החכירה נהנה מהשבחת המקרקעין, ומה שיעור הנאתו. הנחת המוצא של המחוקק היתה, כי לחוכר לדורות מוקנה עיקר הזכויות במקרקעין, והוא בחר בחוכר לדורות כנישום הנושא בנטל היטל ההשבחה כלפי הרשות, והותיר לו ולבעלים המחכיר את הצורך להתחשבן בינם לבין עצמם. לעניין שיעור היטל ההשבחה המגיע מהחוכר ראו פרק 9.

בע"א 88/511 מנדלבאום נגד הוועדה המקומית ראשון לציון, נפסק, כי האינטרס של הדייר המוגן במקרקעין, שנפגעו על-ידי תכנית, עולה כדי זכות בהם, כמשמעו של מונח זה בסעיף 197(א) לחוק התכנון והבניה. בית המשפט התבסס על ד"נ 80/21 ורטהיימר נ' הררי, פ"ד לה(3) 253, בו נפסק, כי "הטבעת תווית של 'חיוב' או 'קניין' אינה צריכה להיעשות על פי שיקולים כלליים ומופשטים, אלא חייבת להיות מעוגנת במציאות משפטית עובדתית קונקרטית. מוסד משפטי פלוני, כגון זכותו של אדם, כלפיו התחיבו לעשות עסקה במקרקעין, עשוי להיות שייך לתחום החיובים לצורך סוגייה אחת, ועשוי להשתייך לתחום הקניינים לצורך סוגייה אחרת". נפסק, כי האינטרס של הדייר המוגן בנכס ראוי להגנה כמו האינטרס של השוכר או החוכר, שכן בהקשר זה לאו דווקא טוהר קנייניות הזכות הוא הקובע, אלא ערכה הכלכלי, אשר נפגע עקב התכנית. יש לחתור לפירוש אשר יעניק לזכותו של הדייר המוגן לפיצוי עקב הפקעה את מלוא התוכן הכלכלי הגלום בה. הוא הדין במקרים של פגיעה על-ידי תכנית, שאינה צופה הפקעה. אין היגיון להבחין בין שוכר רגיל, שזכותו לקבלת פיצוי אינה שנויה במחלוקת, לבין הדייר המוגן. לשונו של החוק "בעל זכות בהם" רחבה דיה כדי לכלול זכויות, שאינן זכויות קניין במובן הצר, ופרשנות רחבה במובן זה מתיישבת הן עם לשונו של החוק והן עם מטרתו להרחיב את מעגל הזכאים לפיצוי בגין פגיעה מעבר למעגל הצר של בעלי המקרקעין. אין סימטריה בין הזכאים לפיצויים מכוח סעיף 197(א), מחד גיסא, לבין הנושאים בהיטל השבחה על פי התוספת השלישית בחוק התכנון והבניה, מאידך גיסא. לשונו של החוק מלמדת, כי השאיפה לסימטריה לא עמדה לנגד עיני מנסחיו, שכן היטל ההשבחה נקבע כחיוב על בעלי המקרקעין או החוכר לדורות, ואילו הזכות לפיצוי לפי סעיף 197(א) הוקנתה לבעל המקרקעין או ל"בעל זכות בהם". היינו, המחוקק עצמו קבע את חוסר הסימטריה בין החייבים לזכאים בהקשר זה. ראו: ד"נ 79/28 הוועדה המקומית ירושלים נ' וארון, פ"ד לה(1) 561.

404 מינהל מקרקעי ישראל

מינהל מקרקעי ישראל אינו חייב היטל השבחה בגין מקרקעיו. בשנת 1971 נחתם הסכם בין מינהל מקרקעי ישראל לבין משרד הפנים ומרכז השלטון המקומי. הסעיפים הרלוונטיים של ההסכם מובאים להלן.

1. (א) מינהל מקרקעי ישראל ישלם לרשויות המקומיות (הוועדות המקומיות לתכנון ולבניה) בגין מס השבחה, 10% מהתקבולים השנתיים בתחומיהן החל מה1.1.71- מסוגי העסקאות כלהלן ומהן בלבד:

(א) החכרת / מכירת קרקע עירונית, פנוייה או מבונית, למעט נכסים (רכוש נפקדים) המנוהלים ע"י עמידר וכד'.

(ב) דמי חכירה שנתיים, שוטפים ופיגורים, בגין קרקע עירונית.

(ג) דמי הסכמה, כולל פיגורים בגין קרקע עירונית.

(ד) דמי חכירה בגין תחנות דלק.

3. התשלום, כאמור בסעיף 1, ישולם על ידי המינהל, לרשויות המקומיות, באמצעות אוצר השלטון המקומי.

בשנת 1981 נחקקה התוספת השלישית, אשר החליפה את מס ההשבחה שהוטל לפי פקודת בנין ערים בהיטל ההשבחה. בסעיף קטן 8(ה) לחוק התכנון והבניה (תיקון מספר 18), התשמ"א1981-, נקבע -

8. (ה) לגבי מקרקעי ישראל כמשמעותן בחוק יסוד: מקרקעי ישראל, שלא הוחכרו בחכירה לדורות, יהא מינהל מקרקעי ישראל רשאי להאריך, עד יום ח' בטבת התשמ"ד (1 בינואר 1985) את ההסדר בדבר התשלומים לרשויות מקומיות שהיה קיים לפני יום התחילה האמור, ותשלומים אלה יבואו לכל דבר במקום היטל השבחה לגבי מקרקעין כאמור.

בתיקון מספר 24 לחוק התכנון והבניה הוסף סעיף 21 לתוספת השלישית -

21. לגבי מקרקעי ישראל, כמשמעותם בחוק יסוד: מקרקעי ישראל, שלא הוחכרו בחכירה לדורות יחול, על אף האמור בתוספת זו, במקום היטל השבחה, ההסכם בדבר התשלומים מאת מינהל מקרקעי ישראל לרשויות המקומיות, שהיה קיים לפני תחילתו של חוק התכנון והבניה (תיקון מספר 18) התשמ"א1981-.

סעיף 8(ה) לתיקון 18 האריך את תוקף ההסכם בין הרשויות המקומיות לבין מינהל מקרקעי ישראל עד ליום 1 בינואר 1985. סעיף 21 לתוספת השלישית חל על מקרקעין, שהוחכרו בחכירה שאינה חכירה לדורות, ונתן להסכם תוקף קבוע.

1. מעמדו של מחזיק במקרקעי ישראל

בסעיף קטן 259(ד) לחוק התכנון והבנייה, תשכ"ה1965-, נקבע:

259. (ד) לגבי מקרקעין המנוהלים לפי חוק מינהל מקרקעי ישראל, התש"ך1960- -

(1) "חכירה לדורות" - לרבות עסקת חכירה לדורות שלא נגמרה ברישום;

(2) ההוראות שבסעיף 2(ב) לתוספת השלישית לא יחולו אלא אם ההחזקה במקרקעין שהחכיר מינהל מקרקעי ישראל הוחזרה אליו, או אם זכות החכירה במקרקעין הועברה בהסכמתו;

(3) ההוראות שבסעיף 2(ג) לתוספת השלישית לא יחולו.

הוראות סעיפים קטנים 2(ב) ו2-(ג) לתוספת השלישית באות להסדיר את חלוקת היטל ההשבחה בין בעל המקרקעין לחוכר. הוראות אלה אינן חלות על מקרקעין, המנוהלים לפי חוק מינהל מקרקעי ישראל, התש"ך1960-. נמצא, כי מינהל מקרקעי ישראל אינו חייב בהיטל השבחה. קיימים שני סייגים, בהם חלות ההוראות שבסעיף קטן 2(ב) - כאשר ההחזקה במקרקעין שהחכיר מינהל מקרקעי ישראל הוחזרה אליו על-ידי החוכר, וכאשר זכות החכירה במקרקעין הועברה מחוכר לחוכר בהסכמת המינהל. החייב בהיטל השבחה הוא החוכר, המעביר את הזכויות, אולם מינהל מקרקעי ישראל חייב לשפותו בהתאם להוראות סעיף קטן 2(ב) לתוספת.

חוכר לדורות

חכירה לדורות היא השכרת מקרקעין לתקופה העולה על 25 שנה. חוכר לדורות, שחכירתו לא נרשמה בפנקסי המקרקעין, אינו נישום בהיטל השבחה, אולם אם החוכר הוא של מקרקעין המנוהלים לפי חוק מינהל מקרקעי ישראל, התש"ך1960-, אזי לפי סעיף קטן 259(ד) לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה- 1965, הוא הנישום בהיטל השבחה גם אם החכירה לא נרשמה בפנקס המקרקעין. מרבית הסכמי החכירה לדורות של מינהל הם לתקופה של 49 שנה עם זכות להארכה לתקופה נוספת של 49 שנה. כאשר הסתיימה תקופת החכירה הראשונה, והחוכר אינו מבקש להאריכה, אך הוא ממשיך להחזיק במקרקעין, עולה השאלה: מיהו הנישום הנכון בהיטל ההשבחה? לכאורה, מינהל מקרקעי ישראל הוא הנישום, אולם הלכה למעשה ישא החוכר בנטל היטל ההשבחה, אם יש בדעתו להאריך את משך תקופת החכירה, למכור את זכויותיו לאחר או לבנות על המקרקעין. ייתכן, שלחוכר תעמוד הטענה, כי יש להטיל את היטל ההשבחה על המינהל, וכי במסגרת הארכת הסכם החכירה, העברת זכויות החכירה או קבלת הסכמת המינהל לבנייה, הוא יתחשבן עם המינהל. טענה כזו עשויה להפחית את הסכום המשולם לוועדה המקומית, ובמקום היטל ההשבחה של 50% מסכום ההשבחה ישולמו לוועדה המקומית 10% מהסכום שהחוכר ישלם למינהל בעד עשיית הפעולה.

חוכר לתקופה שאינה עולה על 25 שנה, שוכר לתקופה קצרה, דייר מוגן לפי חוק הגנת הדייר (נוסח משולב) התשל"ד1974-, ופולש, אינם נישומים בהיטל השבחה. בישראל קיימים מושבים חקלאיים, המושכרים לתקופה של 3 שנים, והסכמי שכירות אלה מתחדשים מזה חמישה עשורים. מחזיקים אלה חייבים במס שבח מקרקעין בעת מכירת זכויותיהם, אף על פי שאין בידם זכות חכירה לתקופה העולה על 10 שנים, אולם הם אינם נישומים בהיטל השבחה.

השפעת סכום היטל ההשבחה על דמי היתר

מינהל מקרקעי ישראל גובה מהחוכרים "דמי היתר" תמורת הסכמתו לבנייה על המקרקעין שבחכירתם, אם זכויות בנייה אלו לא הוקנו בתכנית במועד חתימת הסכם החכירה. סכום דמי ההיתר הוא בדרך כלל 51% משווי זכויות הבנייה. אם בשעת קביעת סכום דמי ההיתר ידוע למינהל סכום היטל ההשבחה המוטל בגין ניצול אותן זכויות בנייה, אזי עשוי המינהל לאמץ את הסכום שנקבע כסכום ההשבחה לעניין היטל ההשבחה, ולקבוע על פיו את סכום דמי ההיתר.

2. מחזיק מכוח הסכם פיתוח

מינהל מקרקעי ישראל אינו נוהג להחכיר מקרקעין לא בנויים, אלא עושה "הסכם פיתוח", בו מתחייב המתקשר עם המינהל לבנות על הקרקע תוך פרק זמן קצוב. לאחר סיום הבנייה נחתם הסכם חכירה בין המינהל לבין החוכר, ותקופת החכירה מתחילה ביום חתימת הסכם הפיתוח. בתקופה שבה קיים הסכם הפיתוח, המחזיק במקרקעין אינו הנישום בהיטל השבחה, שכן זכויות החכירה לדורות טרם הוקנו לו. ראו: שאול ויסמן בר-רשות והיטל השבחה (קובץ מאמרים עמ' 117).

הלכת "קנית"

ברע"א 88/85 "קנית" בע"מ נ' הוועדה המקומית רמת-גן, נדונה השאלה: על מי חלה חובת תשלום היטל ההשבחה שהטילה המשיבה, לאמור: על המערערת או על מינהל מקרקעי ישראל (להלן: המינהל) שהיה הבעלים הרשום של המקרקעין ביום הטלת ההיטל. המינהל החכיר את החלקה בחכירה לדורות לעיריית רמת-גן. באותו מועד חלה על החלקה תב"ע ר"ג/758 (להלן: התכנית המקורית). המערערת הביעה את רצונה לבוא כחוכרת החלקה דנן תחת עיריית רמת-גן, ובלבד שצורתה של החלקה תהיה מלבנית, וכן שיגדלו אחוזי הבנייה המותרים בחלקה. עיריית רמת-גן הסכימה לתנאים, שהעמידה המערערת וויתרה על זכויותיה בחלקה תמורת תשלום, עם זאת שינתה המשיבה את התכנית המקורית, אשר במקומה נתקבלה תב"ע 758/א' (להלן: התכנית החדשה). בכך באו דרישותיה של המערערת על סיפוקן. בד-בבד חתמה המערערת על הסכם פיתוח עם המינהל, הלוא הוא נספח/6 מיום 31.8.82, שבגידרו התחייבה המערערת לפתח את שטח החלקה ולהקים עליו מבנים. עקב החתימה על נספח/6 - הועמדה החלקה לחזקתה ולרשותה של המערערת ובתנאי, שאם תשלים המערערת את עבודות הפיתוח המוסכמות תוך שלוש שנים מיום החתימה, מתחייב המינהל לחתום עמה על חוזה חכירה לדורות שתחולתו ביום 31.8.82. מוסכם, כי עקב שנוייה של התכנית המקורית קמה חובה חוקית לשלם היטל השבחה. בית משפט השלום חייב את המערערת בתשלום ההיטל. סעיף 2 של התוספת השלישית, שמכוחו נקבע החיוב בהיטל, קובע במפורש, שהוועדה המקומית רשאית לגבות את היטל ההשבחה מהבעלים או מ-"החוכרת לדורות". ביטוי זה יש לפרשו ברוח ההגדרה שבסעיף 259(ד)(1) של חוק התכנון והבנייה הקובע לאמור: "לגבי מקרקעין המנוהלים לפי חוק מינהל מקרקעי ישראל, תש"ך1966-: (1) "חכירה לדורות" - לרבות עסקת חכירה לדורות שלא נגמרה ברישום." טענתה העיקרית של המערערת היתה שביום הטלת ההיטל היתה במעמד של בר-רשות, מפני שבאותו מועד עדיין לא קיבלה מעמד של חוכרת לדורות, ומכאן טענתה האחרת, שאין היא חייבת בתשלום ההיטל.

השופט חלימה:

הסכם פיתוח הוא מסוג החוזים שמכילים חיובים מקבילים, שממנו עולה, כי באורח עקרוני, היתה גמירת דעת בין הצדדים, שחתמו על נספח/6 בקשר עם חכירתה לדורות של החלקה על-ידי המערערת. במלים אחרות, מטרת החתימה על אותו הסכם היתה שהמערערת תקבל מעמד של חוכרת לדורות, אם כי מטרה זו מושגת בשלבים: אם תקיים המערערת את התחיבויותיה על פי אותו הסכם ובין השאר פיתוחו של שטח החלקה, מתחייב המינהל להעניק למערערת את המעמד, שעליו באה הסכמתם של הצדדים, וזאת החל מיום החתימה על ההסכם. המערערת מחזיקה כחוכרת לדורות בחלקה. הנה כי כן שילמה המערערת למינהל 90% מערך הקרקע ובכך פטרה את עצמה מלשלם דמי החכירה לאורך כל תקופת החכירה לדורות, שלגביה באה הסכמתם של הצדדים. יתר על כן התנהגה המערערת כחוכרת לדורות, כאשר השכירה את המבנים שהקימה בחלקה לשוכרי- משנה, שאליהם העבירה את החזקה במבנים, ללמדך, שהמערערת נתנה ביטוי מספיק למעמדה בחלקה. ואכן עיון בהסכם אינו מלמד על התייחסות לשתי עסקאות, האחת - עסקת הרשות והשנייה - עסקת החכירה. גם אין לפנינו מקרה, שבו פושטת עסקה את צורתה ולובשת צורה אחרת. פשיטא, מדובר בעסקה אחת, שאליה חתרו הצדדים מלכתחילה, הלוא היא עסקת החכירה לדורות, אשר ניתנת ליישום ולרישום לאחר השלמת השלב הראשון, שלב הפיתוח של החלקה. במקרה אשר כזה, כל עוד המערערת אינה טוענת, שהיא הפכה לבת רשות מפני, שלא קיימה את תנאי ההסכם, יש להתייחס אליה, כאל מי שבידיה הזכות להירשם כחוכרת לדורות החל מיום 31.8.82. על פי נתונים אלה, מוצדקת קביעתה של הערכאה הראשונה: "נמצא, שהיום אין המינהל עוד רשאי באורח חד-צדדי לבטל הסכם הפיתוח עם המערערת, ולכאורה זכויות המערערת לתבוע היום מאת המינהל לקיים את התחייבותו בהסכם הפיתוח ולחתום על הסכם חכירה ..." בכך נבדל המקרה שלפנינו מהמקרה ששימש יסוד לע"א 78/72 מינהל מקרקעי ישראל נ' יעקב ראב, פ"ד לב(3) עמ' 785. על פי העובדות, שנדונו באותו ערעור, מסתבר, שהמתקשר בחוזה הפיתוח לא תפש חזקה בקרקע, שאמורה היתה להימסר לו על פי אותו חוזה, וגם לא קיים את התנאים שבאותו חוזה. ברור לעיני כל, שהמשיב באותו ערעור לא גיבש זכות כלשהיא בחלקה, שאמור היה לפתח אותה מכוחו של ההסכם כך, שהאפשרות למלא את התנאי המוקדם נעלמה ואיננה. לא כך הדבר בענייננו, כאשר זכותה של המערערת, שתחילתה ביום 31.8.82, כבר נתגבשה, והמערערת רשאית להתחיל בצעדים המתאימים לרישומה. שינוי התכנית המקורית והחלפתה בתכנית חדשה, בא על מנת לאפשר למבקשת קיום התחייבויותיה על פי הסכם הפיתוח וכתנאי מוקדם לחתימה על אותו הסכם. סביר, איפוא, וגם מוצדק, שהמשיבה הטילה את תשלומו של ההיטל על המערערת.

השופט ברק:

כוחה וסמכותה השלטונית של הוועדה המקומית להטיל מס השבחה מותנים בכך, כי בעת הטלת המס יהא החייב חוכר לדורות. בעת הטלת המס לא היתה המערערת חוכרת לדורות, ועל כן אין היא חייבת כלפי הוועדה המקומית בתשלום מס ההשבחה. חובה זו מוטלת כלפי הוועדה על מינהל מקרקעי ישראל. יתכן, כי ביחסים הפנימיים שבין המערערת לבין מינהל מקרקעי ישראל תוטל חובה זו על המערערת. אפילו כך הם פני הדברים, אין בזכותו של המינהל לחזור למערערת כדי להעניק זכות לוועדה המקומית כלפי המערערת. גישה זו מבוססת על ההנחה, כי החוזה, שנכרת בין המערערת לבין מינהל מקרקעי ישראל, אינו מעניק למערערת מעמד מידי של חוכרת לדורות. לשון החוזה אינה מלמדת על כך, כי למערערת ניתן מיד עם כריתת החוזה מעמד של חוכרת לדורות. החוזה נוסח בזהירות, ועל פי לשונו עניין לנו בהסדר מורכב, אשר בתחילתו המערערת אינה חוכרת לדורות, ורק לאחר זמן היא הופכת לחוכרת לדורות. אין כל סיבה, מדוע ליתן להסדר זה משמעות שונה מזו העולה מלשונו הוא. לא הובאה כל ראיה לפיה הסדר זה אינו משקף את תכלית החוזה, וכי תכליתו תתגשם רק אם נראה בהסכם משום הענקה מידית של חכירה לדורות מלווית "בתנאי מפסיק". אכן היו להם לצדדים, ובעיקר למינהל מקרקעי ישראל, סיבות משלהם לבנות הסדר חוזי דו-שלבי, על פיו לא תהא המערערת תחילה חוכרת לדורות ורק לאחר מכן חוכרת לדורות. אין כל סיבה לפרש הסדר זה באופן שונה מהתכלית אותה ראו הצדדים לנכון להגשים, כפי שזו עולה מלשון החוזה. ניתן להניח, שביחסים שבין הצדדים, עם קיום כל תנאי ההסכם, הופכת המערערת לחוכרת לדורות למפרע מיום כריתת החוזה. אין בפעולה רטרואקטיבית זו כדי להעניק זכות שלטונית לוועדה המקומית. ההסדר הרטרואקטיבי שבין הצדדים קובע את מערכת היחסים הנורמטיביים שביניהם. אין הסדר זה משנה את המציאות האוביקטיבית. מציאות זו הינה כי בעת הטלת מס ההשבחה לא היתה המערערת חוכרת לדורות, ועל כן אין הוועדה המקומית זכאית לגבות ממנה את ההיטל.

השופט בך:

נוסח חוזה הפיתוח מחייב את הסקת המסקנה, כי בשלב הראשון היתה המערערת בבחינת בר-רשות בלבד. מסקנה זו מתבקשת במיוחד מהאמור במבוא לחוזה, בו נאמר, בין היתר: "והואיל והמינהל מוכן להחכיר ליוזם את המגרש, אך ורק לאחר שהיוזם פיתח את המגרש והקים על המגרש את המבנים למטרת פרוייקט של מרכז עסקים ...; והואיל וכדי לאפשר ליוזם ביצוע המטרה הנ"ל מוכן המינהל להעמיד את המגרש לרשותו של היוזם עד ליום 1.8.85 וזאת בתור בר-רשות בלבד; והואיל והיוזם מסכים לקבל את המגרש לרשותו לשם ביצוע המטרה הנ"ל רק עד ליום 1.8.85 וזאת בתור בר-רשות בלבד כאמור לעיל." בסעיף 3(א) נקבע: "לאחר מילוי כל תנאי הסכם זה על-ידי היוזם מתחייב המינהל לכרות עם היוזם חוזה חכירה לגבי המגרש... לתקופה ארוכה ולרשמו בלשכת רישום מקרקעין לזכות היוזם." בסעיף 7(ב) נקבע: "הרשות הניתנת ליוזם לפי הסכם זה אינה מעניקה ליוזם זכות חזקה בלעדית במגרש..." מניסוחים חד-משמעיים אלה עולה, לדעתי, בברור, שכאשר אושרה תכנית הבנייה ביום 22.7.83, והוחל משום כך היטל ההשבחה, היתה המערערת עדיין בבחינת בר-רשות וטרם נהיתה חוכרת לדורות. מכאן שעל פי הוראות סעיף 2 לחוק התכנון והבנייה תשכ"ה1965- לא חל תשלום היטל ההשבחה על המערערת. ייתכן שעל פי ההסכם בין הצדדים תצטרך המערערת בסופו של דבר להחזיר למינהל את סכום היטל ההשבחה ששולם על-ידו, שכן התחייבה לשלם את כל המיסים, הממשלתיים והעירוניים, הארנונות ותשלומי החובה לסוגיהם, אך אין בהסדר פנימי זה כדי להטיל על המערערת את חובת תשלום ההיטל על פי הדין. ראו ע"ה 84/5776 קנית בע"מ נ' הוועדה המקומית רמת-גן.

מקרה "חיל השקעות"

בהמ' 94/1087 חיל השקעות ונכסים בע"מ נ' הוועדה המקומית רמלה, חתמה המבקשת על הסכם פיתוח עם מינהל מקרקעי ישראל. לאחר חתימת ההסכם דרשה המשיבה מהמבקשת לשלם היטל השבחה. המערערת טענה, כי היא אינה עומדת בחלופה כל שהיא מחלופות חוק התכנון והבניה, כמי שניתן להטיל עליו חיוב בתשלום היטל השבחה, וכי "הלכת קנית" חלה גם על נסיבות המקרה דנא. עוד נטען, שגם נוכח התשתית החוזית, שעומדת בבסיס התקשרותה עם אגודת "חקלאי" ועם מינהל מקרקעי ישראל, אין מקום לקבוע, כי הינה בגדר חוכרת לדורות. בין המערערת למינהל מקרקעי ישראל נכרת הסכם פיתוח אשר על פי הוראותיו נקבע מפורשות, בדיוק כפי שנקבע בעניין "קנית", כי אין ההסכם הסכם חכירה, וכי הסכם חכירה יחתם בשלב מאוחר יותר. לא ברור אם כך, מהי ההצדקה, הנעוצה בלשון החוזה שבין המערערת לבין המינהל, לחריגה מן ההלכה, שנקבעה על-ידי בית המשפט העליון ב"הלכת קנית". המשיבה טענה, כי בנבדל ממקרה "קנית", נחתם במקרה דנא הסכם מקביל בין חקלאי באר יעקב אגודה שיתופית חקלאית בע"מ, ומכיון שבמערכת היחסים החוזית בין המערערת לבין אותה אגודה, באה המערערת בנעלי האגודה, יש לראות במערערת חוכרת לדורות, מאחר שהאגודה האמורה חכרה את הקרקע משנת 1959. הטענה נדחתה ונפסק, כי האגודה החקלאית שכרה את המקרקעין ממינהל מקרקעי ישראל לתקופות קצובות כאלה ואחרות, והתקופה האחרונה בגינה נחתם הסכם שכירות בין האגודה לבין המינהל היתה תקופה בת 3 שנים בלבד, והוסכם על החזרת המקרקעין והזכויות בהם לידי המינהל, תוך שנקבע מנגנון פיצוי מסויים במערכת היחסים החוזית שבין המינהל לבין האגודה.

נפסק, כי חכירה לדורות היא החלופה השנייה, המצדיקה את הטלתו של היטל השבחה. חכירה לדורות מוגדרת בסעיף 3 לחוק המקרקעין כשכירות לתקופה של למעלה מ25- שנים. הסכם פיתוח אינו מקנה בשלב הראשון זכות חכירה לדורות, ואין מקום לערוך הבחנה ל"הלכת קנית". המשיבה ניסתה להיאחז בלשונה של החלטה 533 של מועצת מקרקעי ישראל כמצדיקה את האבחנה הנ"ל. העובדה, שההחלטה חלה על מקרים בהם בעלי הזכויות איננו חוכר לדורות אלא בעל זכות חוזית, אינה יכולה לשנות מהוראותיה של התוספת השלישית, ואינה יכולה ליצור יש מאין חבות בתשלום היטל השבחה. העובדה שבמערכת היחסים החוזית שבינו לבין המערערת כלל המינהל התייחסות להיטל השבחה, אינה יכולה לשמש בסיס ליצירת חבות שכזאת. המינהל אינו יכול ליצור בהבל פיו חבות בתשלום מס, שאינה קבועה בהוראת חוק מפורשת, ולמעשה מבקשת המשיבה ליצור חבות במס מכוח הוראה חוזית שלדעתה מצדיקה חבות שכזאת. הבקשה התקבלה, והחיוב בהיטל השבחה בוטל.

מקרה "ינוב"

בת"א 93/2107 ינוב נ' הוועדה המקומית אשקלון, פורסמה תכנית המתאר ביום 1980/1/31. המערערים רכשו זכויות במקרקעין על פי "חוזה פיתוח" בינם ובין מינהל מקרקעי ישראל, ביום 86/3/18. השאלה שבבסיס המחלוקת הינה מה היו זכויותיהם של המערערים במקרקעין ביום הקובע. האם הם חוכרים לדורות, או שגוף משפטי אחר היה המחזיק או החוכר לדירות של המקרקעין. ביום 14.6.61, נחתם הסכם בין רשות הפיתוח כנציגת המדינה, ובין מועצת פועלי אשקלון, לפיה הפכה מועצת הפועלים לחוכרת לדורות של אדמה ופרדסים בשטח כולל של 305 דונם באשקלון, אולם בסעיף 6 להסכם זה נאמר, כי הצדדים מודעים לכוונה, שהזכויות במקרקעין יועברו לאנשים אשר שמותיהם מפורטים ברשימה המפורטת ורק להם. המערער ינוב עזרא מופיע כמספר 59 ברשימה זו הקרויה "רשימת החוסכים". הסכם זה נערך ביוזמת כל החוסכים להתארגן ולרכוש זכויות במקרקעין חקלאיים מאת המינהל. מועצת הפועלים ראתה עצמה כ"נציג" החוסכים לרכישת הקרקע. ביום 78/10/1 נחתם הסכם פשרה בין האגודה ובין המשיבה, וקיבל תוקף של פסק דין. בהסכם נאמר, כי העירייה לא תדרוש מהאגודה או מכל יחידה מיחידותיה מס השבחה עבור השטח המיועד לתכנית הנקראת "בנה ביתך לבניך" הכוללת 97 יחידות דיור, ובלבד שהבנייה תשמש את חברי האגודה ובניהם בלבד. העברת זכות הבנייה מחבר האגודה ובניו למי שאינו חבר, תחייב את המעביר בתשלום מס השבחה לגבי חלקו הוא. בהחלטה מספר 210 של מינהל מקרקעי ישראל, מיום 79/1/16, הוחלט כי בכל מקרה של מקרקעין, אשר הוחכרו לתקופה ארוכה לשימוש חקלאי, ויעודם שונה מחקלאות ליעוד אחר, תבוטל החכירה המקרקעין יוחזרו למינהל. החוכרים יקבלו פיצוי עקב הסכם החכירה. להחלטה זו חשיבות מרובה לגבי המקרקעין הנדונים ומקרקעין דומים אחרים בכל רחבי הארץ. ביום 84/7/10, הועברה החלטת המינהל, על פי יוקצו לחברי האגודה ללא מכרז, 94 מגרשים. כמו כן יוקצו לחברי האגודה בשלב ב', 94 מגרשים נוספים, במחיר של 80% ממחיר המקרקעין ליום ההקצאה. בעקבות החלטה זו נחתם הסכם בין המינהל ובין האגודה, מיום 85/2/8. בהסכם זה הוחלט, הוצהר והוסכם בין היתר, כי הסכם החכירה המקורי בין מועצת הפועלים ובין המינהל, אשר הזכויות על פיו הועברו לאגודה, מתבטל. כל המקרקעין המוחזקים על פי הסכם זה מוחזרים למינהל. בתמורה לכך מקצה המינהל לכל אחד מ94- חברי האגודה, ששמותיהם מפורטים בנספח להסכם, מגרשים לבנייה עצמית. בתקופה זו מתחילה המשיבה במאמצים לגבות היטל ההשבחה מהמשתכנים בשכונה, הקרוייה היום "שכונת אשכולי פז". העירייה היכירה בחובתה להימנע מלדרוש היטל השבחה על אותם 97 מגרשים, על פי הסכם הפשרה, אך דרשה את ההיטל על יתר המגרשים. המינהל שילם כספים בשיעור של 10% מהכנסותיו בגין העסקאות, שנקשרו בינו לבין המשתכנים, חברי העמותה. נפסק, כי האגודה היא בעלת זכויות החכירה לדורות מאת המינהל, על פי הזכויות, שהוקנו למועצת הפועלים בהסכם המקורי משנת 1961. השלב השני הינו חתימת ההסכם נ/2 בין המינהל לאגודה. הסכם זה בא בעקבות החלטת המינהל מספר 210, הקובעת, כי יוחזרו למינהל מקרקעין חקלאיים, שנמכרו לחקלאים, ושעברו שינו יעוד ולאחר המשא ומתן שניהלו נציגי האגודה עם המינהל, כפי שהדבר סוכם בהחלטת המינהל הנוגעת למקרקעין הנידונים. נציבות מס הכנסה ראתה בעסקה זו "ויתור" או "חליפין" בזכות במקרקעין. בית המשפט אימץ גישה זו וראה את המצב עין בעין עימם. האגודה מחזירה למינהל את כל זכויותיה במקרקעין, דהיינו, מוותרת על זכויותיה. מצד שני, מעניק המינהל לחברי האגודה את הזכות לקבל 94 מגרשים בשלב א' ועוד 94 מגרשים בשלב ב', באותם מקרקעין שתכנית המתאר הנידונה חלה עליהם. צדק בא-כוח המשיבה בטענתו, כי יש מקום לראות את חברי האגודה כנכנסים בנעלי האגודה. דהיינו "הרמת מסך" והתעלמות מאישיותה המשפטית הנפרדת של האגודה. המבחן בו ייעזר בית המשפט בשקלו אפשרות של "הרמת מסך ההתאגדות" הינו בדיקת המציאות הכלכלית שבבסיס העובדות במקרה הנבדק. בין הגורמים באותה מציאות כלכלית אמיתית, אשר יביאו להתעלמות מהאישיות המשפטית הנפרדת, יהיה המצב הכספי של הגוף המסתתר מאחורי מסך ההתאגדות, דהיינו, חוסר כל אפשרות כספית לעמוד בהתחיבויותיו, פעילות כלכלית, אשר רוקנה אותו גוף משפטי מכל נכסיו לטובת חבריו או בעלי מניותיו ולרעת הגוף הנפרד, או ניצול לרעה של "מסך ההתאגדות" לשם התחמקות ממס, כמעשה הנוגד את תקנת הציבור ועקרונות הצדק. בבוא המשיבה להטיל היטל השבחה על האגודה כחוכרת לדורות של המקרקעין לא תוכל לגבות אף אגורה אחת על חשבון ההיטל, על כן רואה בית המשפט כל אחד מחברי האגודה כבא במקום האגודה לגבי חלקו היחסי במקרקעין, שהזכויות בהן הוקנו לאגודה בהסכם המקורי, אולם אין בכך כדי לגבור על הטענה הנוספת של המערערים, כמפורט להלן.

ביום פרסום תכנית המתאר 80/1/31, היה על האגודה, שהיא החוכרת לדורות בשטח זה, להחזיר את המקרקעין לידי המינהל, וכל שימוש אחר במקרקעין, פרט לשימוש חקלאי גורר מיד את הפרת ההסכם. התוספת השלישית קובעת את החבות בהיטל ההשבחה, על ההשבחה במקרקעין. לכאורה, קמה החבות ברגע פרסום שינוי היעוד במקרקעין, אולם היטל זה, כמו מס אחר לא תמיד החובה לשלמו הולכת בד בבד עם היוצר החבות. יש לפרש את התוספת השלישית בפרשנות ההולמת את כוונת החיקוק, ואין ספק כי כוונת המחוקק בחיקוק זה הינה למסות את הרווח, שנוצר לבעלים או לחוכר לדורות מכך שמקרקעין עלו בערכם. כאשר ההשבחה הינה רק חבויה, וטרם התגבשה ולמחזיק במקרקעין אין כל דרך חוקית לממשה לא ניתן להטיל עליו את המס. גם החיקוק, התוספת השלישית, הכיר בכך, כאשר נקבע בסעיף 4, כי הוועדה המקומית רשאית לדחות את עריכת השומה עקב אישור תכנית עד למימוש הזכויות במקרקעין. בסעיף 2 לתוספת, המקים את החבות בהיטל, נאמר, כי חבות זו קמה כאשר "חלה השבחה במקרקעין", אולם החוכרים אינם זכאים במקרה זה להנות מהשבחה זו. על כן ניתן לומר, כי לגבי המקרקעין אותם הם מחזיקים, לא חלה כל השבחה ברגע הויתור, חוזרת הבעלות המלאה לידי המינהל. רק עתה יש למקרקעין הנדונים בעלים, הרשאים לעשות במקרקעין כרצונם ולממש את ההשבחה, הנובעת משינוי היעוד, על כן על פי כוונת המחוקק רק המינהל הינו הגורם שעליו מוטל היטל ההשבחה.

לא ניתן לדרוש מס (או היטל) על-ידי רשות מרשויות המדינה, מאזרח או מכל גוף משפטי אחר, בגין רווח, או שבח, או גידול הון, אשר בפועל אין היא זכאית או יכולה להנות מהם. בית משפט זה מדגיש, כי החלטתו אינה מבוססת על הגדרת המושג "חוכר" בתוספת השלישית, אלא דווקא על תפישת המונח השבחה, כאמור בסעיף 2 לתוספת השלישית, כמתייחס לאפשרות ממשית להנות מהתכנית החדשה. האם ניתן להניח, כי המחוקק יסכים, שמחזיק במקרקעין ישלם היטל השבחה, אף אם ברור, מחמת תנאים מיוחדים, חוזיים או אחרים, הקשורים לחלקת אדמה ספציפית, כי אין ולא תהיה למחזיק כל יכולת להנות מתכנית זו? לדעת בית המשפט, התשובה לכך חייבת להיות שלילית. ביום פרסום התכנית, לא חלה כל השבחה במקרקעין הנידונים כאשר שינוי הייעוד הביא לכך שעל המערערים קמה חובה להחזיר את המקרקעין למינהל, על פי החלטת המינהל, ולא היתה להם כל זכות לעשות שימוש במקרקעין על פי יעודו החדש. על כן אין המשיבה זכאית לגבות מהם את ההיטל. הערעור התקבל, ובוטל החיוב בהיטל השבחה, שהוצא למערערים.

מקרה "לוינשטיין"

בת"א 94/63018 לוינשטיין בע"מ נ' הוועדה המקומית גבעתיים, היתה החלקה רשומה בלשכת רישום המקרקעין בבעלות קק"ל. ביום 1.4.76 החכיר מינהל מקרקעי ישראל ל"קופה לתגמולים ופנסיה של עובדי הסוכנות היהודית לארץ ישראל" את החלקה למטרת ניהול אולפן למשך 49 שנים, וזכויות החכירה לא נרשמו. ביום 9.5.86 נחתם חוזה על-פיו העבירה החוכרת את זכויותיה למערערת ולדולינגר. ביום 14.9.87 נחתם בין המערערת ודולינגר לבין המינהל חוזה פיתוח מהוון למשך 60 חודשים לגבי מלוא החלקה, לבניית מספר בניינים, זאת לאחר שב8.6.87- אושר על-ידי המינהל שינוי ייעוד וניצול החלקה. המערערת בנתה בניינים ולאחר השלמה הבנייה נותרו זכויות בנייה נוספות. דולינגר העביר למערערת את זכויותיו, והיא הפכה לבעלת זכויות בלעדית. ביום 29.8.91, בעת קיומו של חוזה הפיתוח, אושרה התכנית הנ"ל לגבי החלקה, ולפיה הותר לבנות על יתרת החלקה, שטרם נבנתה, מגדל מגורים בן 15 קומות שיכלול 30 דירות. ביום 12.8.94 הוצאה החלטה של השמאי המכריע, על-פיה חויבה המערערת בהיטל השבחה בסך 662,000 ש"ח בצירוף הפרשי הצמדה כחוק מ29.8.91- (מועד אישור התכנית). ביום 8.8.93 אושרה על-ידי המינהל בניית המגדל, אך לא נחתם חוזה פיתוח נוסף בהקשר זה. המחלוקת היתה: האם חבה המערערת בתשלום היטל השבחה, כאשר במועד אישור התכנית היתה בעלת זכויות בר-רשות בלבד ולא היתה בעלים או חוכרת, או שבמקרה זה פטורה המערערת מתשלום ההיטל, מאחר שהיתה בעלת זכויות בר- רשות בלבד. עיקר מאמציו של בא-כוח המשיבה הושקעו באבחון "הלכת קנית" (רע"א 88/85) מהמקרה דנן, בכך שיש סעיפים בחוזה החכירה של "קנית", אשר אינם מופיעים בחוזה הנדון. הוא נצמד לעובדה שהביטוי "בר-רשות" או "רשות" לא נמצא בחוזה דנן. נפסק, כי בכך שגה בא-כוח המשיבה. אמנם, הביטוי "בר-רשות" איננו מופיע, אך נאמר במפורש, כי המגרש מועמד לרשות המערערת ופירוש מילולי דווקני של העמדת מגרש לרשות מאן-דהוא מביא למסקנה, שאותו מאן-דהוא הינו בר-רשות אותו מגרש. השמאי המכריע לא פרט מדוע, לדעתו, אין תחולה ל"הלכת קנית" במקרה זה. הערעור נתקבל, ונפסק, כי במועד אישור התכנית לא היתה המערערת חוכרת לדורות של החלקה ואף לא בעליה, ומשום כך אין היא חבה בהיטל ההשבחה, אשר הוטל עקב שנוי התכנית.

3. רצף הזכויות בקרקע

בשנים האחרונות הופשרו קרקעות חקלאיות רבות, והוקנו להן זכויות בנייה. המחזיקים באותם מקרקעין הם חוכרים לדורות, ובהסכם החכירה נאמר, שעם שינוי יעוד הקרקע, מתבטל הסכם החכירה. מחזיקים אחרים היו חוכרים לתקופות שאינן עולות על 25 שנה. מינהל מקרקעי ישראל והחוכרים נוהגים להסכים לביטול חוזה החכירה ביעוד החקלאי, והם מתקשרים בהסכמי פיתוח בהתאם לזכויות החדשות. אם התכנית המשביחה מאושרת לפני ביטול החכירה לדורות, אזי הנישום הנכון הוא לכאורה החוכר, אולם חוכר כזה יכול לטעון, שאישור התכנית המשביחה הפקיע מידיו את זכויות החכירה, כפי שנקבעו בהסכם החכירה. כאשר התכנית המשביחה אושרה, לאחר שהמינהל והחוכר ביטלו בהסכמה את הסכם החכירה, או כאשר החכירה לא היתה מתחילתה חכירה לדורות, אזי מינהל מקרקעי ישראל הוא הנישום הנכון. כאשר מינהל מקרקעי ישראל הוא הנישום, אזי אין חבות בהיטל השבחה בשיעור של 50% או בשיעור אחר מסכום ההשבחה, במועצות אזוריות, אלא המינהל מחוייב בתשלום 10% מסך כל התקבולים, שיקבל בשל אותם מקרקעין. מבחינה כלכלית יש למחזיק המקרקעין רצף של זכויות החזקה במקרקעין, אולם בדרך כלל לא יהיה אותו מחזיק הנישום הנכון בהיטל ההשבחה. ראו: ע' צביקל, היטל השבחה בגין תוספת זכויות במסגרת חוזי חכירה חקלאיים (קובץ מאמרים עמ' 234); ד"ר א' נמדר, היטל השבחה בגין שינוי יעוד בקרקע חקלאית לפי החלטות המינהל (קובץ מאמרים עמ' 244); ז' כהן, מיסוי ותשלומי חובה מעל 100% משווי נכס באדמות מינהל - המרת קרקע חקלאית למגורים (מקרקעין וערכם יולי 1991.

405 בעלים וחוכר מכוח דין ומכוח מתנה

בסיפא לסעיף קטן 8(א) לחוק התכנון והבניה (תיקון מספר 18), התשמ"א- 1981, נקבע, כי בעל מקרקעין וחוכר לדורות, אשר קיבלו את זכויותיהם במקרקעין מכוח דין או ללא תמורה עומדים בנעלי המעביר, והם הנישומים בהיטל השבחה -

8. (א) ...לענין הבעלות או החכירה לדורות בעת אישור התכנית, דין מי שהועברו לו זכויות במקרקעין מכוח דין או ללא תמורה, כדין המעביר.

את הביטויים: בעל מקרקעין, חוכר לדורות, זכויות במקרקעין והעברת זכויות יש לפרש כמשמעם בחוק המקרקעין, תשכ"ט1969-. אין לפרש ביטויים אלה כמשמעם בחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג1963-, הואיל וחוק מס שבח מקרקעין הוא חוק פיסקאלי, והגדרותיו משמשות אותו בלבד. מטרתו של סעיף קטן 8(א) הנ"ל באה ליצור רציפות מס בין מעביר הזכויות לנעבר, מקום שהמעביר היה פטור מתשלום היטל ההשבחה על פי פסקה 1(3) בהגדרת "מימוש זכויות" בתוספת השלישית -

"מימוש זכויות", במקרקעין - אחת מאלה:

(3) העברתם או העברת החכירה לדורות בהם, בשלמות או חלקית, או הענקת זכויות בהם הטעונה רישום בפנקסי המקרקעין, בתמורה או ללא תמורה, אך למעט העברה מכוח דין והעברה ללא תמורה מאדם לקרובו;

הפרשנות, כי "העברת זכויות" תתפרש על פי חוק המקרקעין, מקבלת חיזוק נוסף מההוראה הקבועה בסיפא לפסקה 1(3) הנ"ל הקובעת -

(3) ...ואולם לא יראו כמימוש זכויות רישום בפנקסי המקרקעין של זכויות במקרקעין אשר המחזיק בהם בפועל לפני יום כ"ט בסיון התשמ"א (1 ביולי 1981), היה בעלם כהגדרתו בחוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א1961-;

מכלל לאו הנך שומע הן. אלמלא הוראה זו היו רואים כ"מימוש זכויות" רישום בפנקסי המקרקעין של זכויות במקרקעין על שמו של מי שהיה "בעלים" כמשמעו בחוק מס רכוש. הוראת מעבר זו באה לפטור מהיטל השבחה את העברת הזכויות למי שהיה "בעל" המקרקעין כמשמעו בחוק מס רכוש לפני יום תחילת החוק.

1. העברת זכויות במקרקעין מכוח דין

הביטוי "מכוח דין" נזכר בסעיף קטן 8(א) לתיקון 18: "מי שהועברו לו זכויות במקרקעין מכוח דין", ובהגדרת מימוש זכויות בתוספת השלישית "אך למעט העברה מכוח דין". עם העברות מכוח דין ניתן למנות את ההעברות הבאות: העברה מכוח חוק הירושה, העברה מכוח חוק יחסי ממון בין בני זוג, העברה אגב איחוד של חלקות והעברה אגב חלוקה, הנעשות מכוח חוק התכנון והבנייה, העברה מכוח הפקעה והעברה אגב רישום צו בית משותף בבעלות נפרדת מכוחו של חוק המקרקעין.

ירושה

סעיף 6 לחוק המקרקעין, התשכ"ט1969-, קובע -

6. עסקה במקרקעין היא הקניה של בעלות או של זכות אחרת במקרקעין לפי רצון המקנה, למעט הורשה על פי צוואה.

לפי חוק המקרקעין הורשה על פי דין אינה עסקה במקרקעין, שכן היא אינה על פי רצון המקנה, והורשה על פי צוואה אינה עסקה במקרקעין כמצוות הסיפא לסעיף 6 הנ"ל. בסעיף 1 לחוק הירושה, התשכ"ה1965-, נקבע, כי במות אדם עובר עזבונו ליורשיו. לצורך העברת הקניין בנכסי העיזבון משמו של המנוח לשמם של היורשים, יש צורך בקבלת צו מבית המשפט המחוזי או מבית דין דתי. הותיר המנוח צוואה, ניתן צו לקיום הצוואה. לא הותיר המנוח צוואה, ניתן צו ירושה בהתאם לחוק הירושה. כאשר יורש מוותר על זכותו לרשת, עובר חלקו בנכסי העיזבון לשאר היורשים. פעולה זו נעשית על פי חוק הירושה, היא חלק מתהליך ההורשה, ולכן גם היא אינה מחילה את מועד תשלום היטל ההשבחה. גם הסכם לחלוקת נכסי העיזבון הוא חלק מתהליך ההורשה, ואין הוא מחיל את יום תשלום היטל ההשבחה, לפיכך היורש הוא הנישום הנכון בהיטל השבחה.

לעניין זה אין נפקא מינא אם אחד היורשים שילם לאחר בעד הויתור על חלקו או בעד דרך החלוקה של נכסי העיזבון. בסעיף 5(ג) לחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג1963-, נקבע, כי במקרה של תשלום מעין זה, רואים בכך אירוע מס, אולם אין ללמוד מהוראות חוק מס שבח לעניין היטל השבחה, לפיכך יורש הינו הנישום לעניין היטל ההשבחה, בגין החיובים שחלו על המוריש.

יחסי ממון בין בני זוג

חוק יחסי ממון בין בני זוג, תשל"ג1973-, יוצר לבן הזוג זכויות בנכסי בן זוגו בתנאים מסוימים. כאשר מועברת הבעלות במקרקעין או זכות החכירה לדורות מאדם לבן זוגו מכוח הזכויות, שנרכשו על פי החוק האמור, זו העברת "מכוח דין" כמשמעה בהגדרת "מימוש זכויות", ובמקרה זה מועד תשלום היטל ההשבחה אינו חל, לפיכך מי שהפך להיות בעלים או חוכר לדורות על פי חוק יחסי ממון, הוא הנישום לעניין היטל ההשבחה, בגין החיובים שחלו על בן זוגו.

איחוד וחלוקה

מוסד תכנוני רשאי ליזום איחוד חלקות, חלוקת חלקות ואיחוד וחלוקה של חלקות. "איחוד" של מקרקעין משמעו הפיכת מספר חלקות לחלקה אחת. פיצול של חלקה אחת למספר חלקות נקרא "חלוקה". הליכי תכנון של חטיבת קרקע מחייבים לעיתים הליך של איחוד כל החלקות שבתחום התכנית וחלוקתן לחלקות חדשות, התואמות את התכנון החדש. הקצאתן של החלקות החדשות לבעלים של החלקות הישנות נעשית בטבלת הקצאה, והיא חלק מהליכי התכנון. הליך זה עלול להימשך שנים רבות. לאחר אישור התכנית, ועוד בטרם נרשמות החלקות החדשות בפנקסי המקרקעין, הופכים הבעלים הרשומים של החלקות הישנות לבעלי זכויות בחלקות החדשות, שהוקצו להם בטבלת ההקצאה. מיקומן של החלקות החדשות שונה ממיקומן של החלקות הישנות, שטחן שונה ויעודן שונה. יש, ובעלים יחיד של חלקה ישנה מוצא את עצמו שותף עם אחרים בחלקה החדשה. סעיף 125 לחוק התכנון והבנייה קובע -

125. תוך חודשיים מיום תחילת תקפה של החלוקה החדשה, יעביר יושב ראש מוסד התכנון שאישר את התכנית ללשכת רישום המקרקעין הנוגעת בדבר העתק תכנית על תשריטיה כשהוא חתום על ידיו, ורשם המקרקעין ירשום את החלוקה בהתאם לתכנית..."

רישום זה גורם להעברת זכויות הבעלות והחכירה בחלקות מאדם לאדם בהתאם לטבלת ההקצאה שהיא חלק מהתכנית. זו העברה "מכוח דין" כמשמעה בהגדרת "מימוש זכויות", ומועד תשלום היטל ההשבחה אינו חל, לפיכך מי שהפך להיות בעלים או חוכר לדורות מכוח סעיף 125 לחוק התכנון והבנייה, הוא הנישום לעניין היטל ההשבחה, בגין החיובים שחלו עליו בגין החלקה הקודמת.

כאשר החלקות המוקצות לבעלים אינן משקפות את החלק היחסי המדוייק המגיע להם על פי התכנית, עורכת הוועדה המקומית באמצעות שמאי מקרקעין טבלה של תשלומי איזון. על פי טבלה זו, מי שהוקצו לו זכויות במקרקעין בשיעור העולה על החלק היחסי המגיע לו על פי התכנית, משלם תשלומי איזון לקופה המנוהלת בידי הוועדה המקומית. מי שהוקצו לו זכויות במקרקעין בשיעור הנופל מהחלק היחסי המגיע לו על פי התכנית, מקבל תשלומי איזון מהקופה. העברת הזכויות האמורות היא מכירה כפויה, הנעשית על פי התכנית שאושרה. גם העברת הזכויות במקרקעין מפלוני לפלמוני בשלב האיזון היא "העברה מכוח דין", ואינה נחשבת כמימוש זכויות, המחילה את מועד התשלום.

הפקעה

העברת זכות במקרקעין מהבעלים הרשום לרשות מפקיעה, הנעשית כתוצאה מהפקעת מקרקעין, היא העברה "מכוח דין" כמשמעה בהגדרת "מימוש זכויות", ומועד תשלום היטל ההשבחה אינו חל. הרשות המפקיעה, שהפכה להיות בעלת המקרקעין, היא הנישום לעניין היטל ההשבחה, בגין החיובים, שחלו על מי שמקרקעיו הופקעו. דין זה חל כאשר ניתן פיצוי כספי בעד הקרקע שהופקעה, וגם כאשר הפיצוי הוא קרקע חילופית. על הרשות המפקיעה לקבוע את שומת המקרקעין שהופקעו בהתחשב בחיוב של היטל ההשבחה.

בחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג1963-, יש הבחנה בין הפקעה, שתמורתה היא פיצוי כספי, לבין הפקעה, שתמורתה היא קרקע חילופית. הפקעה של זכות במקרקעין, שתמורתה ניתן פיצוי כספי, מטילה חיוב במס שבח מקרקעין על מי שזכותו במקרקעיו הופקעה, אולם שיעור המס הוא 50% מהמס, שהיה מוטל על מכירת הזכות במכירה מרצון. סעיף 64 לחוק מס שבח מקרקעין, קובע כי הפקעה של זכות במקרקעין, שתמורתה ניתנה כפיצוי רק זכות במקרקעין, תהיה פטורה ממס שבח. פטור זה אינו פטור אמיתי, אלא דחיית המס עד למכירת הזכות במקרקעין שניתנה בתמורה. אין הוראות דומות בתוספת השלישית, ואין ללמוד גזירה שווה מחוק מס שבח מקרקעין לעניין היטל השבחה.

צו רישום בית משותף

בסעיף קטן 143(א) לחוק המקרקעין, התשכ"ט1969-, נקבע, כי צו לרישום בית בפנקס בתים משותפים יינתן על-ידי המפקח על בתים משותפים. בסעיף 58 לתקנות המקרקעין (ניהול ורישום), התש"ל1969-, נאמר, כי כאשר הבית נמצא בבעלות משותפת של מספר בעלים, רשאי המפקח לצוות בצו הרישום על העברת חלקים בלתי מסויימים בדירות משותף לשותף. העברה זו היא העברה "מכוח דין" כמשמעה בהגדרת "מימוש זכויות", ומועד תשלום היטל ההשבחה אינו חל. בעלים של דירה, שיוחדה לו בצו הרישום, הוא הנישום הנכון בהיטל השבחה בגין החלק היחסי שהיה לו במקרקעין ערב הרישום. לעיתים אין דרך זו ניתנת ליישום מעשי, הואיל ולכל דירה יכולות להיות הצמדות שונות, העשויות להשפיע על סכום היטל ההשבחה, דרך חישובו והפטורים המגיעים לנישום, לפיכך ראוי לעיתים לשום בעלים של דירה, שיוחדה לו בצו הרישום, לפי שיעור ההשבחה, שניתן לייחד לדירה ולא לחלק היחסי שהיה לבעליה במקרקעין ערב הרישום.

2. העברת זכויות במקרקעין שאינן מכוח דין

לכל ההעברות הקרויות העברות מכוח דין יש מכנה משותף. סעיף 1 לחוק הירושה מקנה ליורש את הזכות לקניין המוריש בשעת הפטירה, והליך העברת הזכויות במקרקעין ליורש הינו הפועל היוצא. חוק יחסי ממון בין בני זוג קובע, כי אדם קונה זכויות בנסיבות מסויימות ברכוש הרשום על שם בן זוגו, ונמצא כי רישום הזכויות על שמו של הנעבר אינה מממשת את זכותו של המעביר אלא של הנעבר. איחוד וחלוקה של חלקות הוא פועל יוצא של הליך תכנוני, הנעשה על-ידי המוסד התכנוני על פי חוק התכנון והבנייה. הפקעת מקרקעין ורישומם על שם הרשות המפקיעה הם מכירה כפויה על פי דין. צו רישום בית משותף בבעלות נפרדת הוא הליך הנעשה מכוחו של חוק המקרקעין. יש והליכים אלה נעשים בהסכמתם של בעלי הזכויות במקרקעין, אולם אין בכך לשלול מהם את מרכיב הכפייה הנובע מכוחו של דין פלוני.

ניתן למנות קבוצה נוספת של העברות בזכויות במקרקעין, הנעשות על פי דין, והם העברת זכויות במקרקעין של תאגיד אגב פירוקו, העברת זכויות במקרקעין של אדם עקב פשיטת רגל, העברת זכויות במקרקעין אגב כינוס נכסים, מימוש משכנתא, מימוש עיקול ומכירת מקרקעין אגב פירוק שיתוף במקרקעין. מכירת הזכויות במקרקעין בנסיבות האמורות והעברתם לקונה נעשות על פי דינים שונים, ממש כשם שמכירת זכות במקרקעין מרצון בעל הזכות נעשית על פי חוק המקרקעין. ההבדל הוא כי בכל המקרים המנויים בקבוצה זו למעט מכירת מקרקעין אגב פירוק שיתוף, עסקינן במימוש רכושו של אדם, שחב לנושיו ממון, והליכים אלה נעשים לצורך מימוש החוב. הקונה מקרקעין בהליכים אלה רוכש את הזכויות בהם כשהם נקיים מכל חוב משכון או עיקול החלים על מי שמקרקעיו נמכרו, ואין לראות בו נישום לעניין היטל השבחה, לפיכך מכירות אלה אינן העברות מכוח דין, יש בהן מימוש זכויות, ומועד התשלום חל בעת העברתן לקונה.

3. העברה ללא תמורה

בסעיף קטן 8(א) לחוק התכנון והבניה (תיקון מספר 18), התשמ"א- 1981, נקבע, -

8. (א) ...לענין הבעלות או החכירה לדורות בעת אישור התכנית, דין מי שהועברו לו זכויות במקרקעין... ללא תמורה, כדין המעביר.

הוראה זו מעוררת תמיהה, שכן הגדרת "מימוש זכויות" חלה על העברת הבעלות או העברת החכירה לדורות בתמורה או ללא תמורה. נמצא, כי בהעברה ללא תמורה נדרש המעביר לשלם את היטל ההשבחה שחל עליו, ואילו הנעבר ממשיך לעמוד בנעליו של המעביר כנישום בהיטל ההשבחה שחל על המעביר. פתרון אפשרי לתמיהה זו ניתן למצוא בהגדרת "מימוש זכויות" הקובעת, כי העברה ללא תמורה מאדם לקרובו אינה נחשבת כ"מימוש זכויות". צא ולמד, כי ל"העברה ללא תמורה מאדם לקרובו" יש לייחס את האמור בסעיף קטן 8(א) הנ"ל ולא להעברה ללא תמורה אחרת, המחילה את מועד התשלום. המחוקק ביקש להקל על אדם, הנותן מתנת מקרקעין לקרובו, ולדחות את מועד תשלום היטל ההשבחה עד למימוש הזכות בידי מקבל המתנה, לפיכך בהעברה ללא תמורה של זכות במקרקעין מאדם לקרובו לא חל מועד תשלום ההיטל, והנעבר הוא הנישום הנכון בהיטל השבחה בגין תכניות, שאושרו בתקופה בה היה המעביר הבעלים או החוכר לדורות של המקרקעין. הוראה זו דומה להוראת סעיף 62 לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג1963-, המעניקה לכאורה פטור ממס במכירת זכויות במקרקעין מאדם לקרובו, אולם למעשה דוחה את החיוב במס שבח מקרקעין בגין כל השבח, שנצבר עד למועד מימוש הזכויות בידי הנעבר. להגדרת "קרוב" ע"ע 203#.

406 הנישום בגין תכנית שקיבלה תוקף לפני החו

היטל ההשבחה מוטל על בעלים של מקרקעין ועל חוכר לדורות, שמקרקעיהם הושבחו מיום 1 ביולי 1981 ואילך בין מחמת הרחבתן של זכויות הניצול בהם ובין בדרך אחרת. סעיף קטן 8(א) לחוק התכנון והבניה (תיקון מספר 18), התשמ"א1981-, הוא סעיף מעבר, והוא מרחיב את תחולת היטל ההשבחה על נישומים מסויימים בגין מקרקעין, אשר הושבחו אחרי 1.7.1975 ולפני 1.7.1981, ע"ע 301#.

8. (א) חוק זה יחול על בעל כמשמעותו בחוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א1961- של מקרקעין הנמצאים בתחום תכנית אשר אושרה קודם תחילתו, אך לא יותר משש שנים קודם תחילתו... אם התכנית אושרה בעת שהמקרקעין היו בבעלות או בחכירה לדורות בידי אותו בעל...

הוראה זו חלה רק על השבחות בגין תכניות, שאושרו במהלך שש השנים, שקדמו לחקיקת התוספת השלישית. לצורך קביעת זהותו של הנישום בהיטל השבחה שואלת התוספת השלישית את הגדרת "בעל" מסעיף 1 לחוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א1961-. בסעיף 1 לחוק מס רכוש הוגדר המונח "בעל" באופן רחב ביותר, וההגדרה תובא להלן. הוראת מעבר זו מחילה את היטל ההשבחה על "בעלים" של מקרקעין כמשמעו בחוק מס רכוש כיוצא מהכלל להחלת היטל השבחה על הבעלים ועל החוכר לדורות של מקרקעין כמשמען של הגדרות אלה בחוק המקרקעין, התשכ"ט1969-, וכמשמען בסעיף קטן 2(א) לתוספת השלישית.

סייג להחלת המיסוי הרטרואקטיבי מצוי בביטוי: "אם התכנית אושרה בעת שהמקרקעין היו בבעלות או בחכירה לדורות בידי אותו בעל...". התוצאה היא, כי כאשר נכנסה תכנית לתוקף לאחר 1.7.1975, ולאחר מכן הפך אדם ל"בעל" המקרקעין, אין הוא חייב בהיטל השבחה בגין אותה תכנית. נכנסה תכנית לתוקף לאחר 1.7.1975, ולאחר מכן הפך אדם ל"בעל" המקרקעין, אין הוא חייב בהיטל בגין אותה תכנית. להרחבת התחולה תנאים וסייגים שונים, ע"ע 302# 303# 304#.

החלת היטל השבחה בגין תכניות, שאושרו במהלך שש השנים שקדמו לחוק, על "בעלים" כמשמעו בחוק מס רכוש מקימה שורה של נישומים כפי שיפורט להלן. ראו נמדר, דיני מיסים, מהדורה שנייה, פרק 19. בעוד היטל השבחה בגין תכניות, שאושרו לאחר תחילת החוק, חל על בעלים ועל חוכר לדורות כמשמעם של מונחים אלה בחוק המקרקעין, התשכ"ט1969-, חל היטל השבחה בגין תכניות, שאושרו במהלך שש השנים שקדמו לחוק, על "בעלים" כמשמעו בחוק מס רכוש, מונח הכולל בחובו גם בעלים וחוכר לדורות כמשמעם בחוק המקרקעין. אפשר, שמטרת המחוקק בהרחבת רשימת הנישומים היא לתת בידי הוועדה המקומית את האפשרות המעשית להטיל את היטל ההשבחה על מי שרכש מקרקעין בשש השנים, שלפני תחילת החוק, וטרם נרשם בפנקסי המקרקעין. הגדרת "מימוש זכויות" שבסעיף 1 לתוספת השלישית שואלת את המונח "בעל" מחוק מס רכוש -

(3) ...ואולם לא יראו כמימוש זכויות רישום בפנקסי המקרקעין של זכויות במקרקעין אשר המחזיק בהם בפועל לפני יום כ"ט בסיון התשמ"א (1 ביולי 1981), היה בעלם כהגדרתו בחוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א1961-;

הוראה זו חלה על העברת זכות בפנקסי המקרקעין מהבעלים הרשום או מהחוכר הרשום לשמו של מי שהחזיק בהם בפועל לפני יום תחילת החוק, וענה על הגדרת "בעלים" כמשמעו בחוק מס רכוש. יום מימוש הזכויות מחיל את יום התשלום של היטל ההשבחה על מעביר הזכות, והוראה זו דוחה את מועד התשלום של היטל ההשבחה עד למימוש הזכות בידי נעבר.

1. הנישומים בהשבחות בתקופת שש השנים

ניתן למנות בהגדרת "בעלי-המקרקעין כמשמעו בחוק מס רכוש תשעה מיני בעלים בדרגות שונות. נאמן לתפישה הקיימת בחוק מס רכוש וקרן פיצויים, ביקש המחוקק להטיל גם את היטל ההשבחה בגין תכניות, שאושרו במהלך שש השנים שקדמו לחוק, על מי שמפיק הנאה כלכלית מהמקרקעין שהושבחו. במקרה של ריבוי בעלים מדרגות שונות קמה השאלה, מי מהם הוא הנישום הנכון.

הבעלים הרשום

החלופה הראשונה לעניין זהות הנישום במס רכוש קבועה ברישא של פסקה 1(1)(א) לחוק מס רכוש -

1. (1) (א) הבעל הרשום...

הבעלים הרשום בפנקסי המקרקעין הוא הנישום במס רכוש ובהיטל השבחה. כאשר הבעלים החכיר את המקרקעין לתקופה העולה על 25 שנה, אזי החוכר או חוכר המשנה חייבים בהיטל, בין אם זכותם נרשמה בפנקסי המקרקעין ובין אם לאו. כאשר הבעלים הרשום העביר לאחר את זכותו להחזיק בקרקע או את זכותו להנות ממנה, או לקבל ממנה הכנסות "בנסיבות העושות את האחר כבעל", אזי הנעבר הוא הנישום הנכון, ע"א 87/103 קו מוצרי דלק בע"מ נ' מנהל מס רכוש, פ"ד מד(1) 828.

הלכה זו אישרה את ההלכה בע"א 80/602 אוסטין נ' מנהל מס רכוש, פ"ד לו(2) 530, שקבעה, כי כאשר הבעלים הרשום התחייב להעביר את זכויותיו בנכס, וניתן פסק דין המחייבו להעבירם לקונה, יש לראות בקונה כנישום הנכון.

בע"א 67/492 "מען" אגודה שיתופית בע"מ נ' מנהל מס רכוש, פד"א א 81 נקבע, כי דין זה חל גם, כאשר הנעבר קיבל את הזכות להחזיק במקרקעין, להנות ממנה או לקבל את רווחיה לצמיתות. יש לראות בנעבר כזה נישום לעניין מס רכוש וממילא כנישום לעניין היטל השבחה.

בע"א 80/604 גלבורט נ' מנהל מס רכוש, פ"ד לו(3) 572, נקבע, שאין די בכך, שהבעלים הרשום שלל מעצמו את הזכויות הכלכליות של הנכס, עליו להראות שקיים אדם אחר, אשר קיבל ממנו את הזכויות האמורות בנסיבות ההופכות את המקבל למי שנהנה מהן. בעלים רשום של מקרקעין שהופקעו נותר הנישום, כל עוד רשומים המקרקעין בבעלותו. מסקנה זו נלמדת על דרך השלילה מהוראות פסקה (1א) החלה על קרקע שהופקעה לפי פקודת הקרקעות (רכישה לצרכי-ציבור), 1943, ושר האוצר או מי שהורשה על-ידיו אינם זכאים לחזור בהם מרכישתם. הוא הדין בקרקע שהופקעה לפי פקודת הדרכים ומסילות הברזל (הגנה ופיתוח), 1943, והשלטונות קנו חזקה במקרקעין.

החוכר הרשום

החלופה השנייה לעניין זהות הנישום במס רכוש קבועה בסיפא של פסקה 1(1)(א) לחוק מס רכוש -

1. (1) (א)...בחכירה... לתקופה שאינה פחותה מ25- שנים - החוכר הרשום...

החוכר, הרשום בפנקסי המקרקעין בחכירה לתקופה שאינה פחותה מ25-, שנים הוא הנישום במס רכוש וממילא הנישום בהיטל השבחה. הזכויות המשפטיות של החוכר קבועות בהסכם החכירה, ומהן יש ללמוד את מהות הזכויות הכלכליות, שהוקנו לו הן לעניין תקופת החכירה, הן לעניין זכויות השימוש במקרקעין, והן לעניין הרשות להעביר את הזכויות האמורות לאחרים. כאשר מושכר נכס בשכירות, שחוק הגנת הדייר (נוסח משולב), תשל"ב1972-, חל עליה, אין הדייר המוגן נחשב כ"בעלים" לעניין חוק מס רכוש, שכן זכותו להחזיק בנכס נובעת מהדין ולא מהסכם השכירות. כאשר מתחייב החוכר למכור ולהעביר את זכויותיו במקרקעין, וההעברה מותנית באישור הבעלים על פי סעיף 22 לחוק השכירות והשאילה, תשל"ב1972-, אין לראות בקונה "בעל" המקרקעין, שהרי הזכות החוזית להעביר את זכות השכירות במקרקעין מותנית בהסכמת המשכיר. כאשר הבעלים נותן את הסכמתו להעברה, או כאשר הסכמה זו אינה דרושה מכוח הסכם השכירות, אזי יחול על החוכר הרשום, שהתחייב להעביר את זכויותיו, דינו של בעלים רשום, אשר התחייב להעביר את זכויותיו, ובאותן נסיבות יחדל הוא מלהיות הנישום הנכון.

חוכר המשנה הרשום

החלופה השלישית לעניין זהות הנישום במס רכוש קבועה בסיפא של פיסקא 1(1)(א) לחוק מס רכוש -

1. (1) (א) ...בחכירת-משנה לתקופה שאינה פחותה מ25- שנים - חוכר המשנה הרשום...

חוכר המשנה הרשום בפנקסי המקרקעין בחכירת-משנה לתקופה שאינה פחותה מ25- שנים הוא הנישום במס רכוש ובהיטל השבחה. הכללים החלים על העברת חכירה יפים גם לעניין העברת המשנה, ויש להוסיף ולבדוק את זכותו של חוכר המשנה להעביר את זכותו במקרקעין הן בהסכם החכירה והן בהסכם חכירת המשנה.

היורשים

החלופה הרביעית לעניין זהות הנישום במס רכוש קבועה בפסקה 1(1)(ב) לחוק מס רכוש -

1. (1) (ב) נפטר... הבעל כמשמעותו בפסקה (1)(א)... יהיה בעל הקרקע - המחזיק או הזכאי להחזיק בהם או ליהנות מהם, או הזכאי לקבל מהם הכנסה או רווחים בנסיבות כאמור; והכל בין שזכותו רשומה בפנקסי המקרקעין או בפנקסים רשמיים אחרים ובין שאינה רשומה;

פסקה 1(1)(ב) לחוק מס רכוש קובעת, כי כאשר נפטר הבעלים הרשום, החוכר הרשום, או חוכר המשנה הרשום כמשמעם בפסקה 1(1)(א), אזי המחזיק בקרקע או מי שזכאי להחזיק בה, או להינות ממנה, או לקבל ממנה הכנסה או רווחים נחשב כ"בעלים" לעניין מס רכוש. נמצא, כי במקרה של פטירת ה"בעלים" ניתן לראות ביורשים כנישומים הן במס רכוש והן בהיטל השבחה. בדרך כלל, תופסים היורשים את החזקה במקרקעי העיזבון. גם אם לא נתפסה החזקה במקרקעי העיזבון, ניתן לראות ביורשים כמי שזכאים להחזיק בהם ולהפיק מהם הנאה כלכלית, אלא אם כן מוטלים על העיזבון חובות שונים, הגורמים למכירת המקרקעין לשם החזרתם של אותם חובות.

כאשר יושב פולש על המקרקעין רשאי מנהל מס רכוש לחייב במס רכוש הן את הפולש והן את היורשים, ע"א 80/92 מנהל מס רכוש נ' דורותי, פ"ד לו(2) 271.

המחזיק במקרקעין של נעדר

החלופה החמישית לעניין זהות הנישום במס רכוש קבועה בסיפא של פסקה 1(1)(ב) לחוק מס רכוש -

1. (1) (ב) ...נעדר הבעל כמשמעותו בפסקה (1)(א)... יהיה בעל הקרקע - המחזיק או הזכאי להחזיק בהם או ליהנות מהם, או הזכאי לקבל מהם הכנסה או רווחים בנסיבות כאמור; והכל בין שזכותו רשומה בפנקסי המקרקעין או בפנקסים רשמיים אחרים ובין שאינה רשומה;

פסקה 1(1)(ב) קובעת, כי כאשר נעדר הבעלים הרשום, החוכר הרשום או חוכר המשנה הרשום כמשמעם בפסקה 1(1)(א), אזי ניתן לחייב במס רכוש את המחזיק במקרקעין, או את מי שזכאי להחזיק בהם או להנות מהם, וממילא אותו מחזיק הוא הנישום הנכון בהיטל השבחה, ע"א 80/92 מנהל מס רכוש נ' דורותי, פ"ד לו(2) 271. בע"ש 75/56 קלרוין נ' מנהל מס רכוש, פד"א ט 123, נקבע, כי המונח "נעדר" יפה למי שעקבותיו נעלמו, אך לא למי שמקום המצאו ידוע, גם הוא הוא נמצא במקום מרוחק. נעדר הבעלים של המקרקעין, ניתן לחייב הן במס רכוש והן בהיטל השבחה גם את האפוטרופוס של הנעדר וגם את נציגיו שהם מיופי כוחו, וזאת בנוסף לחיוב המחזיק. על גביית המס מנציגים אלה חלות מגבלות שיידונו להלן.

נעבר המחזיק, הזכאי להחזיק, הנהנה והזכאי לקבל הכנסה או רווחים

גם החלופה השישית לעניין זהות הנישום במס רכוש קבועה בפסקה 1(1)(ב) לחוק מס רכוש -

1. (1) (ב) ...העביר (הבעל כמשמעותו בפסקה (1)(א) ה"ר) לאחר את זכותו להחזיק בהם, ליהנות מהם או לקבל מהם הכנסה או רווחים בנסיבות העושות את האחר כבעלם או העביר לאחר את זכותו להחזיק בהם, ליהנות מהם או לקבל מהם הכנסה או רווחים בנסיבות העושות את האחר כחוכרם או כחוכר המשנה שלהם לתקופה שאינה פחותה מ25- שנים, יהיה בעל הקרקע - המחזיק או הזכאי להחזיק בהם או ליהנות מהם, או הזכאי לקבל מהם הכנסה או רווחים בנסיבות כאמור; והכל בין שזכותו רשומה בפנקסי המקרקעין או בפנקסים רשמיים אחרים ובין שאינה רשומה;

פסקה 1(1)(ב) קובעת, כי כאשר הבעלים הרשום, או החוכר הרשום, או חוכר המשנה הרשום כמשמעם בפסקה (1)(א), העבירו לאחר את זכותם להחזיק במקרקעין, להנות מהם או לקבל מהם הכנסה או רווחים, בנסיבות העושות את הנעבר כחוכרם או כחוכר המשנה שלהם לתקופה שאינה פחותה מ25- שנים, אזי הנעבר יחשב כ"בעל" המקרקעין. הנעבר הוא הנישום במס רכוש ובהיטל השבחה בין אם זכותו רשומה בפנקסי המקרקעין או בפנקסים רשמיים אחרים ובין אם אינה רשומה. בע"ש 77/85 עזבון המנוח דוד קרן צבי נ' מנהל מס רכוש, פד"א ג 92, נפסק, כי אם הוטלו על הנעבר מגבלות מהותיות בשימוש בקרקע או בזכותו להפיק הנאה כלכלית ממנה, אזי אין הוא נחשב כנישום.

בסעיף קטן 7(ב) לחוק המקרקעין, התשכ"ט1969-, נקבע, כי "עסקה שלא נגמרה ברישום רואים אותה כהתחייבות לעשות עסקה." לפיכך כאשר בעלים או חוכר מתחייב בהסכם למכור את זכויותיו במקרקעין לאחר, אין הקונה נחשב כבעלי הזכויות במקרקעין כל עוד לא נרשם בפנקסי המקרקעין. פסקה (1)(1)(ב) לחוק מס רכוש מתירה להטיל את החיוב במס רכוש גם על הקונה, שטרם נרשם בפנקסי המקרקעין, ומכאן שקונה זה הוא גם הנישום בהיטל השבחה בגין תכנית, שקיבלה תוקף בשש השנים שקדמו ליום תחילת החוק, באחד ליולי 1981.

על מנת להטיל היטל השבחה על רוכש זכויות בעלות או חכירה לדורות, שטרם נרשם בפנקסי המקרקעין, צריך להתקיים תנאי נוסף. בסעיף קטן 8(א) לחוק התכנון והבניה (תיקון מספר 18), התשמ"א1981-, נאמר: "אם התכנית אושרה בעת שהמקרקעין היו בבעלות או בחכירה לדורות בידי אותו בעל...", לפיכך אם אושרה התכנית בשנת 1977, והסכם המכירה נחתם בשנת 1979, אין להטיל את היטל ההשבחה על הקונה, שכן לא התקיים התנאי, שהמקרקעין היו בבעלותו של אותו בעלים. הקונה יכול להירשם בפנקס המקרקעין ללא תשלום היטל השבחה, הואיל ובהגדרת "מימוש זכויות" בסעיף 1 לתוספת השלישית נאמר: "...ואולם לא יראו כמימוש זכויות רישום בפנקסי המקרקעין של זכויות במקרקעין, אשר המחזיק בהם בפועל לפני יום כ"ט בסיון התשמ"א (1 ביולי 1981), היה בעלם כהגדרתו בחוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א- 1961." כאשר הקונה, שנרשם בפנקסי המקרקעין, מממש את זכותו, מתעוררת השאלה, מיהו הנישום בהיטל ההשבחה. כאמור, הקונה אינו הנישום, והשאלה היא האם ניתן להטיל את היטל ההשבחה על המוכר, שמכר את זכותו בשנת 1979 בגין התכנית שאושרה בשנת 1977. פתרון השאלה טמון בפסוק: "אם התכנית אושרה בעת שהמקרקעין היו בבעלות או בחכירה לדורות בידי אותו בעל", והשאלה היא האם המוכר האמור הוא "אותו בעלים". כאמור, בשעת מימוש הזכויות המוכר אינו הבעלים כמשמעו בחוק מס רכוש. לפי פרשנות זו, אם הקונה טרם נרשם בפנקסי המקרקעין, ומימוש הזכויות נעשה על-ידי קבלת היתר בנייה, אזי המוכר הוא עדיין "בעלים" כמשמעו בחוק מס רכוש ועלולים לחייבו בהיטל השבחה עקב כך. קיים ספק רב, אם מסקנה זו תעמוד במבחן משפטי.

מחזיק במקרקעי המדינה

החלופה השביעית לעניין זהות הנישום במס רכוש קבועה בסיפא של פסקה 1(1)(ג) לחוק מס רכוש -

1. (1) (ג) אם המדינה, רשות הפיתוח או קרן קיימת לישראל היא הבעל לפי פסקאות משנה (א) או (ב) והקרקע מוחזקת על-ידי אחר על פי חוזה או רשיון - יראו את המחזיק כבעל הקרקע;

פסקה 1(1)(ג) קובעת הוראה מיוחדת, כאשר המדינה, רשות הפיתוח או קרן קיימת לישראל היא ה"בעלים" של המקרקעין כמשמעו של מונח זה בפסקות 1(1)(א) או 1(1)(ב). סעיף 61 לחוק רשות הנמלים קובע, כי דין רשות הנמלים כדין המדינה לעניין תשלום מיסים, ולכן חלים על המחזיקים במקרקעין שבבעלות הרשות אותן הוראות, החלות על מחזיקים במקרקעין שבבעלות המדינה. כאשר אדם מחזיק במקרקעין כאלו על פי חוזה או רשיון, אזי המחזיק הוא הנישום במס רכוש ובהיטל השבחה. תקופת ההחזקה החוזית המוענקת למחזיק כזה יכולה להיות תקופה הפחותה מ25- שנה.

הפסיקה, שפירשה את תחולת חוק מס רכוש, הרחיבה את תחולתו על מחזיקים נוספים. בע"ש 68/5 החברה לפיתוח באר שבע נ' מנהל מס רכוש, פד"א ח 56, נקבע, כי אין חובה בקיומו של הסכם פורמלי, ודי בחליפת מכתבים. החזקה המוקנית אינה חייבת להיות חזקה ייחודית, ת"א 85/8 אגודת מתישבי נחל חברון נ' מנהל מס רכוש, פד"א יט 58. בע"ש 67/33 גדות בע"מ נ' מנהל מס רכוש, פד"א ד 64, נקבע, שהחזקה המוקנית יכולה להיות למטרה מוגדרת כגון פריקה וטעינה של סחורות. תחולה מצמצת נקבעה בע"ש 87/30 שיכון עובדים בע"מ נ' מנהל מס רכוש, חיימובסקי 489.

כאשר המחזיק הנ"ל מעביר את החזקה בקרקע לאחר, ניתן לחייב את הנעבר במס רכוש ובהיטל השבחה,אף על פי שאין הסכם ישיר בינו לבין המדינה, ע"א 74/432 אגד בע"מ נ' מנהל מס רכוש, פד"א ז 133.

המדינה כמחזיק

החלופה השמינית לעניין זהות הנישום במס רכוש קבועה בסעיף קטן 1(1א) רישא לחוק מס רכוש חל על קרקעות שהזכויות בהן הוקנו למדינה -

1. (1א) בקרקע שפורסמה הודעה עליה לפי סעיף 5(1) לפקודת הקרקעות (רכישה לצרכי-ציבור), 1943, ושר האוצר או מי שהורשה על ידיו לצורך סעיף 22(2) לאותה פקודה, אינם זכאים לחזור בהם מרכישתם כאמור בסעיף 4(1) לפקודה האמורה - המדינה, או מי שהורשה לכך - הכל לפי העניין;

סעיף קטן 1(1א) סיפא חל על מקרקעין, שניתן לגביהן צו לפי סעיף 3 לפקודת הדרכים ומסילות הברזל -

1. (1א) בקרקע שניתן לגביה צו לפי סעיף 3 לפקודת הדרכים ומסילות הברזל (הגנה ופיתוח), 1943, והשלטונות קנו חזקה בקרקע בהתאם לסעיף 4 לפקודה האמור - המדינה;

הוראות סעיף קטן 1(1א) חלות על מקרקעין, שהבעלות בהן טרם נרשמה בפנקסי המקרקעין על שם המדינה, אולם משהופקעו אותן קרקעות כמפורט לעיל, ונתפסה בהן החזקה על-ידי המדינה או מי מטעמה, אזי הנישום הנכון הוא המדינה ולא הבעלים הרשום.

אפוטרופוס, סוכן, מיופה כוח, מוציא לפועל של צוואה, כונס נכסים, מפרק, ונאמן

החלופה התשיעית לעניין זהות הנישום במס רכוש קבועה בסעיף קטן 1(3) לחוק מס רכוש -

1. (3) בקרקע שהיא בהנהלתו, בהחזקתו או ברשותו של אפוטרופוס, של סוכן או מיופה-כוח של בעל הנמצא בחוץ-לארץ, של מוציא לפועל של צוואה, כונס-נכסים, מפרק או נאמן שנתמנו על פי חוק או על ידי בית משפט - ייחשבו גם אלה לבעלים בנוסף על האמורים בפיסקאות (1), (1א) ו-(2), ובלבד שהמס על קרקע זו לא ייגבה אלא מהכנסה שמקורה באותה קרקע או ממנה גופה;

חיובם של נציגים למיניהם במס רכוש יכול להיעשות בנוסף לחיובו של "בעל" המקרקעין. כדי לחייב נציג במס רכוש ובהיטל השבחה די בכך, שהנציג מנהל את המקרקעין, או מחזיק בהם, או שהמקרקעין נמצאים ברשותו של הנציג. שבעה מיני נציגים מונה פסקה זו: אפוטרופוס, סוכן, מיופה- כוח של בעל הנמצא בחוץ לארץ, מוציא לפועל של צוואה, וכן כונס-נכסים, מפרק או נאמן, שנתמנו על פי חוק או על-ידי בית משפט. ניתן לחייב את הנציג במס, אולם גביית מס הרכוש צריכה להיות אך ורק מהכנסה, שמקורה באותם מקרקעין או מתמורת המכירה של המקרקעין עצמם. נשאלת השאלה, האם ההוראה המגבילה את הגבייה במס רכוש חלה גם על גביית היטל השבחה. סעיף המעבר קבע את זהותו של הנישום בהיטל השבחה בגין תכניות, שאושרו בתקופת שש השנים שקדמו לחוק, כזהותו של הנישום במס רכוש. ניתן לפרש את סעיף קטן 1(3) לחוק מס רכוש כסעיף היוצר סוג מיוחד של "נישום מוגבל", קרי, נישום שלא ניתן לרדת לרכושו לשם גביית חוב במס רכוש, אלא רק לנכס ולפירות הנכס נשוא השומה שמצוי בהנהלתו של אותו נישום, ואם בנישום מוגבל עסקינן, יפה הוראה זו גם להיטל השבחה, שהרי היא שואלת ממס רכוש את הנישום על תכונותיו.

ריבוי נישומים

מצאנו, כי למונח "בעלים" כמשמעו בחוק מס רכוש שמונה מיני נישומים בדרגות שונות. אמרנו, כי המחוקק הטיל את נטל החיוב במס רכוש על מי שמפיק הנאה כלכלית מהמקרקעין שהושבחו. אותה תפישה הוחלה על זהות הנישום בהיטל ההשבחה בגין תכניות, שאושרו במהלך שש השנים שקדמו לחוק, ובמקרה של ריבוי בעלים מדרגות שונות קמה השאלה, מי מהם הוא הנישום הנכון.

ריבוי הנישומים עלול לעורר בעיה. כאשר קיבלה תכנית תוקף בשנת 1977 למשל, ובשנת 1979 התחייב הבעלים הרשום או החוכר הרשום למכור את זכותו במקרקעין, וטרם נרשמה הזכות על שם הקונה. כאמור, אין הקונה חב בהיטל ההשבחה בגין תכנית, שקיבלה תוקף לפני שהיה ל"בעלים" כמשמעו בחוק מס רכוש. התוצאה, ניתן לכאורה, להטיל את היטל ההשבחה בגין אותה תכנית על הבעלים הרשום, שמכר את זכותו במקרקעין בשנת 1979. בעיה קשה יותר מתעוררת, כאשר הבעלים הרשום התחייב למכור את זכותו בשנת 1973, למשל, תכנית קיבלה תוקף בשנת 1977, והקונה הראשון התחייב למכור את זכותו לקונה השני בשנת 1979. כאמור, הקונה השני אינו הנישום, הואיל והוא לא היה "בעלים" בעת שהתכנית קיבלה תוקף. כך גם הקונה השני אינו הנישום, הואיל ובעת שהתכנית קיבלה תוקף גם הוא לא היה הבעלים הרשום, ובסעיף קטן 8(א) לחוק התכנון והבניה (תיקון מספר 18), התשמ"א1981-, נאמר: "אם התכנית אושרה בעת שהמקרקעין היו בבעלות או בחכירה לדורות (כמשמעו לפי חוק המקרקעין) בידי אותו בעל" (כמשמעו לפי חוק מס רכוש). לכאורה, הנישום הוא עדיין הבעלים הרשום, שהתחייב למכור את זכותו במקרקעין לפני 1 ביולי 1975.

המחוקק התיר למנהל מס רכוש לבחור את הנישום הרצוי במקרה של ריבוי בעלים מדרגות שונות. בע"א 80/92 מנהל מס רכוש נ' דורותי, פ"ד לו(2) 271, נקבע, כי על מנהל מס רכוש לבחור את הנישום הקרוב ביותר להיחשב כ"בעלים". הבחירה חייבת להיות עניינית, וסיכויי הגבייה מנישום זה או אחר הם שיקול לגיטימי בבחירה זו. כאשר מנהל מס רכוש בוחר להטיל את המס על נישום מסויים, וגביית המס ממנו נכשלת, אין הוא רשאי לחזור ולהטיל את המס על נישום אפשרי אחר, ראו אברמסון, מס רכוש, עמ' 323. יוצאים מכלל זה נישומים שהם נציגיו של ה"בעלים", שכן לגבי הנציגים נאמר במפורש, כי "ייחשבו גם אלה לבעלים בנוסף על האמורים...". על נציגים ניתן להטיל את המס, גם אם הוא מוטל הוטל או יוטל על "הבעלים" עצמו. מכלל הן ניתן ללמוד לאו לגבי ריבוי בעלים מדרגות שונות, שאינם נציגים כאמור. אם נחיל על היטל השבחה את הלכת "דורותי", ונאמר, כי על הוועדה המקומית להטיל את היטל ההשבחה על הנישום הקרוב ביותר להיחשב כבעלים, אזי קשה יהיה לחייב בהיטל השבחה בעלים רשום, שהתחייב למכור את זכותו במקרקעין בשנות השבעים או לפני כן. אם אכן כך הוא, לא יוטל היטל השבחה בגין תכנית בנסיבות האמורות, ולדידו של בעלים, שרכש את זכויותיו במקרקעין לאחר מתן התוקף לתכנית, תשמש תכנית זו כבסיס לחישוב השווי במצב הקודם.

407 שותפים במקרקעין

בסעיף 11 לתוספת השלישית נקבע -

11. שותפים במקרקעין או בחכירה לדורות בהם, ישלמו היטל כל אחד מהם באופן יחסי לחלקו במקרקעין המשותפים.

לשותפות במקרקעין יש צורות אחדות, ויש לקבוע מהי "יחידת השומה" לצורך הטלת ההיטל. יחידת השומה הראשונית היא ה"חלקה" הרשומה בפנקסי המקרקעין, וסעיף 11 דן בשותפים לחלקה פלונית. יש, והשותפות מתפרסת על כל חלק וחלק במקרקעין, ויש, ולכל צד יוחד חלק מסוים במקרקעין. ייחוד מקרקעין קיים בבניין, שנרשם בפנקס הבתים המשותפים, אולם הוא קיים בפועל גם בבניין שניתן לרשמו כבית משותף, אולם הרישום לא בוצע. ייחוד מקרקעין יכול להתבצע על-ידי הסכם שיתוף הרשום בפנקסי המקרקעין, אולם גם הסכם שיתוף שלא נרשם, מחייב את הצדדים להסכם. שותפות במקרקעין יכולה להיווצר גם בין בעלי מניות בחברה שהמקרקעין בבעלותה, אם אותן מניות מקנות להם זכות לתפוס מקרקעין מסוימים או להפיק מהם רווח. סעיף 11 סותם ואינו מפרש לאילו "שותפים במקרקעין" הוא מכוון.

1. מקרקעין משותפים

כאשר השותפות בין הבעלים או החוכרים מתפרשת על כל חלק במקרקעין אין כל קושי, שכן, חלקו היחסי של כל שותף במקרקעין זהה לחלקו בהשבחה ובהיטל. כאשר תכנית משביחה מקרקעין, ומכוחה מוקצים לבעלים המשותפים חלקים במקרקעין, נוצרת שותפות, כפי שעולה מטבלת ההקצאה, והיא שונה מהשותפות, ששררה עד לאותו רגע. לכל אחד מהבעלים עשויה להיות הקצאה של מקרקעין בעלי יעוד שונה ושימושים אחרים. כל אחד מהשותפים במקרקעין חייב בהיטל בגין ההשבחה, שנוצרה בחלקה המוקצית לו, ולא בחלק היחסי של ההשבחה, החלה על החלקה המקורית.

2. בית משותף

בבית משותף שתי יחידות לפחות, וכל אחת מהן היא יחידת שומה בפני עצמה, לפיכך אין לחייב בהיטל השבחה בעלים של יחידה פלונית בשל השבחה המיוחדת ליחידה אחרת, כגון זכויות בנייה על גג, הצמודות לדירה פלונית. כאשר נמכרת דירה בבניין שניתן לבנות על גגו, והגג אינו צמוד לדירה מסויימת, אזי הגג הוא רכוש משותף. גם כאשר הגג צמוד לדירה פלונית, אולם זכויות הבנייה עליו אינן צמודות, אזי זכויות הבנייה הינן רכוש משותף. במקרה מעין זה, לכל דירה חלק יחסי בקניין באותן זכויות בנייה. כאשר זכויות בנייה על הגג הן נשוא לשומת היטל השבחה, מתעוררת בעיה במקרה, שבו זכויות הבנייה האמורות אינן צמודות לדירה פלונית, והן רכוש משותף. הבעיה היא שעל מנת לנצל את זכויות הבנייה בידי מי מבעלי הדירות, יש צורך בקבלת הסכמה של לפחות 75% מבעלי הדירות אשר בבעלותם לפחות 3/2 מהרכוש המשותף. כל עוד לא ניתנה הסכמה מעין זו, אין איש מבעלי הדירות רשאי לנצל את זכויות הבנייה. כאשר נמכרת דירה פלונית, ניתן להטיל על בעליה היטל השבחה, אולם בקביעת השווי של זכויות אלה יש לקחת בחשבון את אי-הוודאות הקיים בסיכוי לנצל את זכויות הבנייה האמורות ואת הערך הנוכחי של הזכויות בהתחשב בדחייה הצפוייה. בדרך כלל יגרמו הפחתות אלה לאיון ההשבחה, ובמקרים אחרים להשבחה נמוכה מאד. בעת מימוש זכויות הבנייה בידי הקונה, לא ניתן יהיה להטיל עליו היטל השבחה בשיעור המלא, שכן הוא לא היה הבעלים בעת אישור התכנית.

3. הסכם שיתוף

דינו של הסכם שיתוף בבניין כדינו של בית משותף, וניתן לחייב בהיטל השבחה כל שותף לפי היחידה בבניין שיוחדה לו. הסכם שיתוף במקרקעין עשוי לייחד לכל שותף חלק מסויים במקרקעין, זכויות שונות, ייעוד שונה ושימושים שונים. לכאורה, יש לחייב כל שותף בגין החלק שיועד לו ובגין ההשבחה, שחלה בקשר לאותו חלק. הקושי הוא כאשר שותף עלול למכור חלק נחות במקרקעין ולהתחייב בהיטל זעום. לאחר מכן ייוחד לקונה, בהסכם חדש בין הקונה לבין השותף הנותר, חלק משובח במקרקעין וזאת מבלי לשנות את חלקו היחסי בחלקה. נמצא, כי לאחר ביצוע החלוקה ורישומה תוך ייחוד החלקות החדשות לבעלים המשותפים, יהנה הקונה מזכויות מיוחסות, שלא שולם בגינן היטל, ואילו השותף הנותר יחוייב בעת המימוש בהיטל השבחה בגין זכויות נחותות. ניתן לפתור בעיה זו בהטלת היטל השבחה על כל הבעלים של אותם מקרקעין, כל שותף על פי הזכויות המוקנות לו. לאחר שהשומה תהיה לשומה סופית, לא תוכל להישמע טענה, כי הזכויות של השותף המקורי הן נחותות, כמו כן ניתן להגיע לפתרון בדרך חוזית. כאשר שותף במקרקעין טוען, כי יש לחייבו בהיטל בגין זכויות נחותות, ניתן להתנות את חיובו בהיטל השבחה בגין זכויות אלה בלבד, בחתימת הסכם בין הוועדה המקומית לבין יתר השותפים, ובו יתחייבו לשלם את ההיטל בגין הזכויות המיוחסות.

4. שותפות בין בעלי מניות

אמרנו, כי שותפות במקרקעין יכולה להיווצר גם בין בעלי מניות בחברה שהמקרקעין בבעלותה, אם אותן מניות מקנות להם זכות לתפוס מקרקעין מסוימים או להפיק מהם רווח. תפישה זו של שותפות במקרקעין שאולה מחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג1963-, שהרים את מסך ההתאגדות במטרה למסות פעולה באיגודי מקרקעין. הרמת מסך זו היא יצירת חוק פיסקאלי מסויים, ואין לה ולהיטל השבחה ולא כלום. העברת מניות באיגוד מקרקעין, כמשמעו בחוק מס שבח מקרקעין, אינה "מימוש זכויות" כמשמעו בתוספת השלישית, וממילא אינו מחייב בתשלום היטל השבחה. גם מטעם זה אין חשיבות לזכויות במקרקעין, המוקנות במניות של איגוד.

408 נישום מכוח הסכם

היטל השבחה הוא תשלום חובה, המוטל על פי דין. בנסיבות מסויימות עשוי להתעורר צורך לכרות הסכם בדבר היטל ההשבחה בין הוועדה המקומית לבין הנישום, או בין הוועדה המקומית לבין חליפו של הנישום. נסיבות אלה עשויות לקום במקרים הבאים:

א. כאשר שומת היטל השבחה שנוייה במחלוקת, והבעלים של המקרקעין מבקש אישור להעברת הבעלות. בסעיף קטן 14(ד) לתוספת השלישית נקבע, כי הגשת ערעור לא תעכב את מימוש הזכויות במקרקעין, אם שילם המערער את מלוא היטל ההשבחה. לא נקבע בתוספת השלישית, שניתן להמיר את תשלום היטל ההשבחה השנוי במחלוקת בערובה כלשהי. במקרה כזה עשויה הוועדה המקומית להציע לצדדים לעסקה, כי הקונה יתחייב כלפי הוועדה המקומית לשאת בהיטל ההשבחה, כפי שיקבע בתום הליכי הערעור. התחייבות זו באה במקום חובת התשלום כתנאי למתן אישור להעברת הבעלות לקונה. יש ספק, אם רשאית הוועדה המקומית לוותר על חובת התשלום ולהסתפק בהתחייבות הקונה.

ב. לעיתים יש תכנית משביחה, המתירה לבנות קומות נוספות או מרתפים. כאשר נמכרת דירה בבניין שניתן לבנות על גגו, והגג אינו צמוד לדירה מסויימת, אזי הגג הוא רכוש משותף. גם כאשר הגג צמוד לדירה פלונית, אולם זכויות הבנייה עליו אינן צמודות, אזי זכויות הבנייה הינן רכוש משותף. הוא הדין בזכויות בנייה של מרתפים. במקרה מעין זה לכל דירה חלק יחסי בקניין באותן זכויות בנייה. אמרנו, כי במקרה כזה ניתן להטיל על הבעלים היטל השבחה. בנסיבות אלה עשויה הוועדה המקומית להציע לצדדים לעסקה, כי במקום לחייב את המוכר בהיטל השבחה בשעת העברת הזכויות לקונה, יתחייב הקונה כלפי הוועדה המקומית לשאת בהיטל ההשבחה לכשניתן יהיה לבנות את המרתף או את הקומות הנוספות. הסכם מעין זה הופך את הקונה לנישום בהיטל השבחה מכוח ההסכם ולא מכוח הדין. הטעם להסכם זה הוא כי היטל ההשבחה אשר יוטל על המוכר בגין התכנית המשביחה יהיה נמוך או יהיה בשיעור אפס, ואילו בשעת קבלת היתר בנייה ישקף סכום היטל ההשבחה את השווי המלא של זכויות הבנייה הנוספות. גם במקרה זה יש ספק אם רשאית הוועדה המקומית להמיר את חובת התשלום בעת מכירת הזכויות בהתחייבות הקונה.

ג. לעיתים מתנה הוועדה המקומית את הסכמתה למימוש תכנית משביחה בתשלום היטל השבחה בשיעור מלוא ההשבחה. האינטרס של בעל-המקרקעין להסכים לדרישה זו זהה לשיקול של כל אדם הקונה מקרקעין ומשלם בעדם את מלוא שוויים. כאשר בעל המקרקעין מסכים לתנאי זה, נכרת הסכם בין הוועדה המקומית לבעל המקרקעין. במקרה כזה מחוייב בעל המקרקעין בהיטל השבחה מכוח הסכם ולא מכוח דין.

ד. לפי סעיף 77 לחוק התכנון והבניה חייבת הוועדה המקומית או הוועדה המחוזית לפרסם הודעה בדבר הכנת תכנית חדשה. סעיף 78 לחוק הנ"ל מסדיר את דרכי מתן היתר הבנייה לאחר פרסום ההודעה. היתר בנייה, הניתן לפי סעיף 78 לחוק התכנון והבניה, צריך להיות בהתאם לתכנית שבתוקף. עצם הוצאת היתר הבנייה לפי סעיף 78 אינו אירוע מס, וממילא לא נוצרת חבות בהיטל השבחה מעצם נתינתו. לעיתים נותנות הוועדות המקומיות היתר בנייה על פי הזכויות הכלולות בתכנית שטרם אושרה. הוועדות המקומיות נוהגות להתנות את מתן היתר בנייה כזה בתשלום היטל השבחה או בהתחייבות של בעל המקרקעין לתשלום ההיטל עם אישור התכנית המשביחה. הסכם מעין זה הופך את המתחייב על פיו לנישום על פי הסכם ולא לנישום על פי דין. לעיתים מכוח הסכמת הבעלים והוועדה המקומית נעשית שומת היטל השבחה עוד לפני אישור התכנית. אם השומה תהפוך לשומה מוסכמת בין הצדדים, היא עשוייה לחייב את הצדדים אף על פי שנעשתה לפני המועד הקובע. שומה מכרעת כזו היא מעין "פרה רולינג" לסכום היטל ההשבחה.

המקרים שהובאו לעיל אינם מתיימרים לשקף את כל המקרים, שבהם נוהגות ועדות מקומיות לכרות הסכמים לתשלום היטל השבחה עם קונה המקרקעין. לעיתים נוהגות ועדות מקומיות לכרות הסכמים עם רוכשי המקרקעין לתשלום היטל השבחה במועד מאוחר, אף על פי שמועד תשלום היטל ההשבחה חל בעת העברת הבעלות. בכל מקרה, שבו נכרת הסכם בין הוועדה המקומית לבין פלוני, ובו התחייב אותו אדם לשאת בתשלום היטל ההשבחה, נותר הבעלים נישום על פי דין, אלא אם כן פטר אותו ההסכם האמור מחובת תשלום היטל ההשבחה. כאשר יש שני נישומים, האחד מכוח דין והאחר מכוח הסכם, ניתן לגבות את היטל ההשבחה מכל אחד מהם. הסכם לתשלום היטל השבחה קרוי בעגה המקצועית "התחייבות".

1. התחייבות הקונה לשאת בהיטל ההשבחה

לעיתים מזומנות נוהגים צדדים לעסקת מקרקעין להעביר את חובת תשלום היטל ההשבחה על הקונה. התחייבות הקונה לשאת בהיטל ההשבחה מחייבת אותו כלפי המוכר שהינו צד להסכם, ואינה מחייבת אותו כלפי הוועדה המקומית, שאינה צד להסכם. כאמור, היטל השבחה הוא תשלום חובה המוטל על פי דין ולא על פי הסכם, אלא אם כן נכרת ההסכם בין הוועדה המקומית לבין פלוני, ואזי מחוייב אותו פלוני כלפי הוועדה המקומית, שעמה כרת את ההסכם. אין הוועדה המקומית רשאית לדרוש את תשלום היטל ההשבחה מקונה, שהתחייב כלפי המוכר לשאת בתשלום היטל ההשבחה, בטענה, כי היא הסתמכה על התחייבותו זו, ונתנה למוכר אישור להעברת הזכויות בפנקסי המקרקעין. בע"ה 82/5 קרני נ' הוועדה המקומית שורקות, טענה המשיבה, כי על פי הסכם, על המערערת לשלם את כל המיסים החלים על הנכס לפי כל חיקוק בין שאלה חלים על המחזיק, ובין שאלה חלים על בעל-המוחכר. נפסק, כי מדובר בחיוב לשאת במיסים בתקופת ההסכם בלבד הינו מ1.9.77- ועד31.8.78-. החיוב בהיטל ההשבחה הוטל לאחר תקופה זו, ואין בהסכם שום הוראה המחילה את ההיטל על המערערת, גם אם תמשיך להחזיק בנכס מעבר לתקופה הנקובה בהסכם, לכן אין להחיל את ההסכם על החיוב בהיטל ההשבחה שהוטל ביוני 1982. היטל ההשבחה אינו חל במקרה זה על מחזיק הנכס לאור קביעתו, כי הוא אינו חוכר לדורות. ייתכן, כי ההיטל חל על בעל הנכס, אך גם כך ברור כי המשיבה לא הטילה ולא דרשה אותו ממנו. כדי לחייב בהיטל זה יש לנקוט בהליכים שונים כמפורט בתוספת השלישית. אלה לא ננקטו כלפי בעל הנכס, ולכן אין לומר כי במקרה זה חל ההיטל עליו. אם על בעל הנכס אין ההיטל חל הרי אין לחייב בו את המערערת מכוח ההסכם עמה. לאור האמור אין לחייב את המערערת בתשלום היטל ההשבחה שהוטל עליה על-ידי המשיבה.

לדעתנו, הגיע בית המשפט לתוצאה נכונה, אם כי חלק מנימוקיו אינו רלוונטי. לא תוכנו של ההסכם הוא הקובע ולא מועד הטלת היטל ההשבחה. הסכם מכר או הסכם חכירה, המטיל על הקונה או החוכר את החבות בהיטל ההשבחה, אינו מקנה סמכות לוועדה המקומית להטיל את היטל ההשבחה על הקונה או החוכר. הסמכות להטיל היטל השבחה מוקנית לוועדה המקומית בתוספת השלישית, ורק על פיה יכולה הוועדה המקומית להטיל את ההיטל. הסכם מכר או הסכם חכירה, הכולל תנייה כזו, אינו הסכם לטובת צד שלישי, אלא הסדר בין הצדדים להסכם בדבר חובת תשלום היטל ההשבחה. התנייה כזו מאפשרת למוכר לחזור אל הקונה, אם יידרש לשלם לוועדה המקומית את היטל ההשבחה. ניתן ללמוד גזירה שווה מדיני מס אחרים. קונה המתחייב לשאת בתשלום מס הערך המוסף אינו פוטר את העוסק המורשה מלשלם את המע"מ לאוצר המדינה, ואינו מקנה לפקיד המע"מ את הסמכות לגבות את המע"מ ממנו. קונה זכות במקרקעין, המתחייב לשאת בתשלום מס שבח מקרקעין החל על המוכר אינו פוטר את המוכר מלשלם את מס השבח לאוצר, ואינו יוצר זכות תביעה של מנהל מס שבח מקרקעין כלפיו.

409 הטלת היטל ההשבחה

סעיף קטן 2(א) לתוספת השלישית קובע את אירוע המס: השבחת המקרקעין, ויוצר את החבות הרעיונית בהיטל ההשבחה. חובת התשלום המוטלת על הנישום מתגבשת במעשה הטלת ההיטל על-ידי הוועדה המקומית, המתבססת על שומה של שמאי מקרקעין, ע"ע 905#. היטל ההשבחה מוטל על הנישומים המוגדרים בסעיף קטן 2(א) לתוספת השלישית, בסעיף קטן 8(א) לחוק התכנון והבניה (תיקון מספר 18), התשמ"א1981- ובסעיף קטן 259(ד) לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה1965-. מצאנו, כי יש מספר מיני נישומים: בעל המקרקעין וחוכר לדורות, מינהל מקרקעי ישראל ומחזיק במקרקעין של המינהל, בעלים וחוכר מכוח דין ומכוח מתנה, ובתכנית שקיבלה תוקף שש שנים לפני התאריך 1.7.1981 - "בעל" כמשמעו בחוק מס רכוש.

1. הנפקות לקביעת זהות הנישום

ריבוי מיני הנישומים עשוי ליצור מצב בו יש יותר מנישום אפשרי אחד. בבואה להטיל את היטל ההשבחה, מוטלת על הוועדה המקומית החובה לקבוע עמדה מיהו הנישום הנכון בגין כל אירוע מס. עמדה זו באה לידי ביטוי בהודעת השומה, המוצאת על-ידי הוועדה המקומית לנישום הראוי, לדעתה. לזהותו של הנישום יש מספר השלכות. הראשונה והחשובה שבהן היא על מי תוטל חובת תשלום היטל ההשבחה. כאשר פלוני זכאי להנחה או לפטור, אזי קביעת זהות הנישום עשויה לקבוע, אם הפטור או ההנחה יחולו הלכה למעשה. יש, ורוכש המקרקעין מקבל על עצמו בהסכם הרכישה את חיובו של בעל המקרקעין לשאת בהיטל ההשבחה. להתחייבות זו של הקונה יש נפקות משפטית בין הצדדים להסכם בלבד, ואין לה נפקות משפטית בין הקונה לבין הוועדה המקומית. בעל המקרקעין היה ונותר נושא החיוב בהיטל ההשבחה על פי דין, והתחייבותו כלפי בעל המקרקעין אינה הופכת אותו לנישום כלפי הוועדה המקומית.

פשיטת רגל ופירוק

מפרק או נאמן בפשיטת רגל רשאים לדרוש מהוועדה המקומית אישור לצורך העברת הבעלות לקונה בפנקסי המקרקעין, והוועדה אינה רשאית להתנות את המצאת האישור בתשלום ההיטל. העברת מקרקעין בנסיבות אלה עשויה לגבש השבחות, שאירעו לאחר שהקונה רכש את הזכויות החוזיות, והמפרק או הנאמן מקיימים את התחייבותם של החברה או פושט הרגל לרשום את הקונה בפנקסי המקרקעין. יצויין, כי בעת ביצוע של העברת בעלות מכוח צו שיפוטי, לא נדרשת תעודה של הרשות המקומית, וניתן לבצע את הרישום בפנקסי המקרקעין מבלעדיה.

אמרנו, כי חובת התשלום מוטלת על כל אחד מהבעלים. אם הבעלים הרשום מוכרז כפושט רגל, תוכל הוועדה המקומית להיפרע גם מבעלים, שזכותו טרם נרשמה. במקרה כזה, יחויב הבעלים, שטרם נרשם בפנקסי המקרקעין, רק בהיטל בגין השבחה, שנוצרה לאחר רכישת הזכות החוזית. זאת ללא קשר להתניה החוזית בינו לבין הבעלים הרשום, אלא מכוחה של הוראת סעיף קטן 2(א). התוצאה היא שהרוכש יחוייב בתשלום ההיטל, ויהיה עליו להגיש תביעת חוב נגד פושט הרגל או החברה בפירוק, אם חובת התשלום חלה עליהם על פי הסכם המכר שביניהם.

הוועדה המקומית אינה צד להסכם בין המוכר לקונה, ולדידה אין נפקות לשאלה מי מהצדדים התחייב לשאת בהיטל ההשבחה. כאשר מוטלת על המוכר חובת תשלום ההיטל בגין כל השבחה, שתיווצר עד לרישום הקונה בפנקסי המקרקעין, תיצור הטלת ההיטל במישרין על הקונה עקיפה של דיני פשיטת הרגל והפירוק, אולם כאשר מוטלת על הקונה חובת תשלום ההיטל בגין כל השבחה, שתיווצר מיום חתימת החוזה ועד לרישום הקונה בפנקסי המקרקעין, לא נגרם לו חסרון כיס, ואין הוא רשאי להסתתר מאחורי גבו של הנאמן או המפרק.

אם התחייב הקונה לשאת בתשלום היטל ההשבחה גם בשל השבחות שקדמו להסכם המכר, והמוכר הוכרז כפושט רגל או נכנס להליכי פירוק, לא תהיה הוועדה המקומית רשאית לתבוע ממנו את היטל ההשבחה בגין התקופה שקדמה להסכם המכר, שכן היא אינה צד להסכם.

<< · היטל השבחה (רוסטוביץ) · פרק ד · >>